【摘要】軟件生產(chǎn)企業(yè)是國家重點鼓勵發(fā)展的行業(yè)，與軟件生產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的納稅籌劃自然是很多企業(yè)所關(guān)注的問題。本文對與軟件生產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的納稅籌劃進(jìn)行探討，幫助企業(yè)節(jié)稅減負(fù)。
【關(guān)鍵詞】軟件生產(chǎn)企業(yè) 納稅籌劃 增值稅 所得稅
一、將軟件生產(chǎn)企業(yè)增值稅實行即征即退所退還的稅款用于研發(fā)式擴大再生產(chǎn)
稅法依據(jù)：軟件生產(chǎn)企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。
增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行即征即退政策。
籌劃思路：軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量將增值稅即征即退所退還的稅款用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)，這樣便不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。
例1：甲軟件生產(chǎn)企業(yè)于2012年12月銷售自行開發(fā)的軟件產(chǎn)品一批，取得的增值稅專用發(fā)票上注明不含稅銷售額為2 000萬元，企業(yè)當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅為100萬元。該企業(yè)對于所退的增值稅的用途有兩種方案可供選擇：一是將所退的增值稅稅額全部用于購買辦公用品；二是將所退的增值稅稅額全部用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)。請對其進(jìn)行納稅籌劃。
方案一：將所退的增值稅稅額全部用于購買辦公用品。
2012年12月甲軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅=2 000×17%-100=240（萬元）
實際稅負(fù)率=240÷2 000×100%=12%>3%
2012年12月甲軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)退增值稅=240-2 000×3%=180（萬元）
由于將所退的增值稅稅額180萬元全部用于購買辦公用品，因此，所退增值稅稅額應(yīng)作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，予以征收企業(yè)所得稅。
2012年12月甲軟件生產(chǎn)企業(yè)針對退稅額部分應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=180×25%=45（萬元）
方案二：將所退的增值稅稅額全部用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)。
由方案一可知，2012年12月甲軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)退增值稅稅額為180萬元。
由于將所退的增值稅稅額用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)，因此，所退增值稅稅額不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。
2012年12月甲軟件生產(chǎn)企業(yè)針對退稅額部分應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=0（萬元）
由此可見，方案二比方案一少繳納企業(yè)所得稅45萬元（45-0）。因此，應(yīng)選擇方案二。
二、利用新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策
稅法依據(jù)：我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起，第1年和第2年免征企業(yè)所得稅，第3年至第5年減半征收企業(yè)所得稅。
籌劃思路：新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)成立前期一般存在虧損或微利的狀況，這時應(yīng)當(dāng)盡量推遲獲利年度，以便使以后產(chǎn)生高利潤的年度享受所得稅優(yōu)惠政策。
例2：某投資者于2010年1月1日注冊成立甲軟件生產(chǎn)企業(yè)，該企業(yè)2010年、2011年、2012年、2013年、2014年、2015年、2016年的應(yīng)納稅所得額分別為10萬元、-30萬元、500萬元、550萬元、650萬元、600萬元、700萬元。請對其進(jìn)行納稅籌劃。
方案一：甲企業(yè)2010 ~ 2016年的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)所得稅如下表所示：
方案二：甲軟件生產(chǎn)企業(yè)有意識地進(jìn)行利潤控制，將原來2010年產(chǎn)生的20萬元利潤延期至2011年實現(xiàn)，則會使前兩年的應(yīng)納稅所得額分別變?yōu)?10萬元、-10萬元，以后各年應(yīng)納稅所得額不變，這樣將獲利年度推遲到2012年。則甲企業(yè)各年的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)所得稅如下表所示：
[年度&應(yīng)納稅所得額（萬元）&企業(yè)所得稅（萬元）&2010&-10&0&2011&-10&0&2012&500（開始獲利年度）&0（免稅）&2013&550&0（免稅）&2014&650&650×25%÷2=81.25（減半）&2015&600&600×25%÷2=75（減半）&2016&700&700×25%÷2=87.50（減半）&合計&2 980&243.75&]
由此可見，方案二比方案一少繳納企業(yè)所得稅293.75萬元（537.50-243.75）。因此，應(yīng)選擇方案二。
三、利用軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工培訓(xùn)費用的稅收優(yōu)惠政策
稅法依據(jù)：軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工培訓(xùn)費用，可按實際發(fā)生額在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。軟件生產(chǎn)企業(yè)給職工發(fā)放職工福利，在計算應(yīng)納稅所得額時按不超過工資、薪金總額14%的部分扣除。
籌劃思路：若軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工福利費超支，則可考慮將超支部分的職工福利費轉(zhuǎn)換為職工培訓(xùn)費用，這樣便可以稅前全額扣除。
例3：甲軟件生產(chǎn)企業(yè)2012年12月決定支出300萬元作為職工福利費或職工培訓(xùn)費，現(xiàn)有兩種方案可供選擇：一是將300萬元全部作為職工福利發(fā)放給全體職工；二是將140萬元作為職工福利，160萬元作為職工培訓(xùn)費用。該企業(yè)本期的會計利潤為3 000萬元（未扣除上述300萬元的支出），無其他企業(yè)所得稅納稅調(diào)整事項，12月發(fā)放給全體職工的工資為1 000萬元。請對其進(jìn)行納稅籌劃。
方案一：甲軟件生產(chǎn)企業(yè)2012年12月決定給全體職工發(fā)放職工福利300萬元。
由于300萬元>1 000×14%=140（萬元），因此，職工福利費只能稅前扣除140萬元。則：
2012年12月甲軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納稅所得額=3 000-140=2 860（萬元）
2012年12月甲軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=2 860×25%=715（萬元）
方案二：甲軟件生產(chǎn)企業(yè)為了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，提高人才素質(zhì)，2012年12月經(jīng)董事會決定給全體職工提供培訓(xùn)機會并承擔(dān)全體職工的培訓(xùn)費用160萬元，剩余140萬元作為職工福利發(fā)放給全體職工。
由于140萬元的職工福利費恰好等于工資的14%，因此，可全額扣除。則：
2012年12月甲軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納稅所得額=3 000-160-140=2 700（萬元）
2012年12月甲軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=2 700×25%=675（萬元）
由此可見，方案二比方案一少繳納企業(yè)所得稅40萬元（715-675）。因此，應(yīng)選擇方案二。
四、利用軟件生產(chǎn)企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的稅收優(yōu)惠政策
稅法依據(jù)：一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。
以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
籌劃思路：對于在一個納稅年度內(nèi)超過500萬元的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，可以采用跨年度分次轉(zhuǎn)讓或簽訂分期收款合同的方式，使得每一年度的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得均不超過500萬元，這樣可以享受免稅優(yōu)惠。
例4：2012年12月20日甲軟件生產(chǎn)企業(yè)決定將一項技術(shù)轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)，可取得技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得900萬元（已扣除相關(guān)成本費用）。請對其進(jìn)行納稅籌劃。
方案一：甲軟件生產(chǎn)企業(yè)于2012年12月20日與乙企業(yè)簽訂直接收款的技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同。
2012年甲軟件生產(chǎn)企業(yè)該筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額=900-500=400（萬元）
2012年甲軟件生產(chǎn)企業(yè)該筆業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=400×25%÷2=50（萬元）
方案二：甲軟件生產(chǎn)企業(yè)于2012年12月20日與乙企業(yè)簽訂分期收款技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同約定2012年12月20日收取總價款的50%，剩余的50%價款于2013年1月20日全部收回。
2012年甲軟件生產(chǎn)企業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得450萬元未超過500萬元，因此，2012年甲軟件生產(chǎn)企業(yè)該筆業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=0（萬元）。
2013年甲軟件生產(chǎn)企業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得450萬元未超過500萬元，因此，2013年甲軟件生產(chǎn)企業(yè)該筆業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=0（萬元）。
由此可見，方案二比方案一少繳納企業(yè)所得稅50萬元（50-0）。因此，應(yīng)選擇方案二。
【注】本文系2012年山東省軟科學(xué)研究計劃資助項目“小微企業(yè)稅收政策應(yīng)用研究”（項目編號：2012RKA07040）的階段性成果，也是2012年濰坊市社會科學(xué)規(guī)劃重點研究課題“充分運用小微企業(yè)財稅政策，促進(jìn)濰坊經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展”的階段性成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 葛長銀.節(jié)稅籌劃案例與實操指南.北京：機械工業(yè)出版社，2010
2. 宋洪祥.不繳糊涂稅.北京：經(jīng)濟(jì)日報出版社，2010；2
3. 支雪娥.關(guān)于企業(yè)所得稅的納稅籌劃.財會月刊，2012；2
【作 者】
梁文濤
【作者單位】
（山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院會計學(xué)院 山東濰坊 261011）
