摘要：在實(shí)務(wù)中，筆者發(fā)現(xiàn)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理取得的會(huì)計(jì)信息，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足決策要求。本文擬對會(huì)計(jì)信息與管理信息的差異進(jìn)行探討，并對房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營中所需要的管理信息進(jìn)行補(bǔ)充說明。
一、會(huì)計(jì)處理不能滿足管理需求的幾類業(yè)務(wù)
1. 房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)。由于房地產(chǎn)企業(yè)以開發(fā)項(xiàng)目為核算單位，其經(jīng)營周期往往需要兩三年甚至更長的時(shí)間，顯然完全按照準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)收入不現(xiàn)實(shí)。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，實(shí)務(wù)中可以采用以下條件作為房地產(chǎn)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：工程已經(jīng)竣工并驗(yàn)收合格；具有經(jīng)購買方認(rèn)可的結(jié)算通知書；履行了銷售合同規(guī)定的義務(wù)，且價(jià)款已經(jīng)取得或確信可以取得；成本能夠可靠地計(jì)量。房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目投資巨大，多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)都是分批開發(fā)的。再加上企業(yè)預(yù)售的時(shí)間有可能比開工時(shí)間還要提前，此種情況下，就導(dǎo)致會(huì)計(jì)上“預(yù)收賬款”在很長時(shí)間后才會(huì)轉(zhuǎn)作主營業(yè)務(wù)收入。
2. 房地產(chǎn)企業(yè)成本的核算。房地產(chǎn)開發(fā)的成本核算可以設(shè)置開發(fā)成本、開發(fā)間接費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等一級賬戶。它們又可以下設(shè)若干二級賬戶，本文對如何進(jìn)行科目設(shè)置和處理不做詳細(xì)說明。但要注意，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以計(jì)入項(xiàng)目成本的，必須是過去已經(jīng)發(fā)生的項(xiàng)目，而房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目往往是要分期投入的，未來應(yīng)該發(fā)生的成本是不允許提前入賬的，而這有可能導(dǎo)致其成本被低估。
3. 房地產(chǎn)企業(yè)稅金的處理。根據(jù)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)現(xiàn)預(yù)售時(shí)，就要預(yù)繳相關(guān)營業(yè)稅、城建稅、土地增值稅等稅金，項(xiàng)目結(jié)算后匯算清繳。在實(shí)務(wù)中，尤其是一些三線城市以及縣城的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往在預(yù)售時(shí)并沒有按規(guī)定實(shí)現(xiàn)預(yù)繳稅款，而是項(xiàng)目最終結(jié)算時(shí)一次性繳清。這是因?yàn)槎悇?wù)局對房地產(chǎn)企業(yè)的征稅成本較低，而在預(yù)售時(shí)期預(yù)繳稅款則會(huì)加大征稅成本。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，未實(shí)際發(fā)生的稅款不能入賬，在沒有預(yù)繳稅款的情況下，房地產(chǎn)成本中不能反映稅金項(xiàng)目，導(dǎo)致項(xiàng)目前期的成本被低估。
4. 建造合同的處理。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各樓盤是分批開發(fā)的，有時(shí)候會(huì)出現(xiàn)一個(gè)建筑公司與該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂了多座樓盤的建筑合同，而在建的可能只有一座，對其他座樓盤也沒有任何定金類款項(xiàng)的支付。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，此種情況下僅對已經(jīng)開始建筑的樓盤進(jìn)行成本的記錄，對已簽訂合同但沒有開始建筑的樓盤不做任何處理。雖然沒有支付定金，但一般情況下該合同會(huì)被履行，如果不進(jìn)行核算考慮，則不能從整體上對項(xiàng)目進(jìn)行核算和過程控制。另外，土地成本是項(xiàng)目初期支出的一項(xiàng)較大的間接成本，如果對建造合同已規(guī)劃的樓盤不進(jìn)行處理，可能導(dǎo)致土地成本僅僅被分?jǐn)偟揭验_工的樓盤成本上，造成成本不準(zhǔn)確。
二、按準(zhǔn)則處理，賬面分析時(shí)會(huì)出現(xiàn)的問題
1. 報(bào)表業(yè)績不穩(wěn)定。項(xiàng)目從投建到開始預(yù)售，最終達(dá)到收入確認(rèn)條件轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)收入，房地產(chǎn)企業(yè)報(bào)表上會(huì)出現(xiàn)以下情況：利潤表長期主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本收入為零，利潤為負(fù)數(shù)，之后幾個(gè)月內(nèi)大量確認(rèn)收入。如果房地產(chǎn)公司只有一個(gè)項(xiàng)目，則這種情況周而復(fù)始。資產(chǎn)負(fù)債表則隨著預(yù)售總資產(chǎn)迅速擴(kuò)張，同時(shí)資產(chǎn)負(fù)債比上升，之后隨著預(yù)收賬款轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)收入，總資產(chǎn)迅速下降。
2. 成本不能準(zhǔn)確核算。影響成本的因素主要有以下幾個(gè)：①未發(fā)生的成本不能確認(rèn)。由于未發(fā)生的成本不能確認(rèn)，建設(shè)后期的大部分支出不能在賬面體現(xiàn)，同時(shí)未開工的樓盤不入賬，大額的固定成本不能得到準(zhǔn)確分?jǐn)偂Ｔ诓糠謽潜P達(dá)到收入確認(rèn)條件時(shí)，預(yù)收賬款轉(zhuǎn)作主營業(yè)務(wù)收入，同時(shí)也應(yīng)將存貨轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)成本，而以上因素導(dǎo)致成本不準(zhǔn)確。②沒有預(yù)提稅金，利潤被高估。對于預(yù)售時(shí)沒有預(yù)繳稅款的房地產(chǎn)企業(yè)而言，大筆的稅金無法入賬，利潤被高估。
3. 賬面不能反映整體項(xiàng)目的經(jīng)營情況。在項(xiàng)目建設(shè)期間內(nèi)，如果要對項(xiàng)目整體情況加以把握，賬面上沒有直接的數(shù)據(jù)提供，整個(gè)項(xiàng)目預(yù)計(jì)利潤是多少？應(yīng)賣出多少平方米后項(xiàng)目才開始真正盈利？這些都是未知數(shù)。這不利于項(xiàng)目的管理。
三、房地產(chǎn)企業(yè)對開發(fā)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理要求
首先，要對項(xiàng)目整體的收益情況做出預(yù)算，并按月出具報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目的初始階段還是有基本預(yù)算的，但整個(gè)項(xiàng)目周期太長，中間的變數(shù)較多，會(huì)影響最終的收益。這些因素包括由于其他企業(yè)的競爭而被迫提高配套設(shè)施品質(zhì)等，導(dǎo)致項(xiàng)目完結(jié)后最終的成本與開發(fā)初期預(yù)計(jì)成本存在一定差異，從而侵蝕利潤。因此，管理者應(yīng)該隨時(shí)掌握成本變動(dòng)，必要時(shí)調(diào)整策略，而不是最終核算。
其次，應(yīng)引入變動(dòng)成本法或盈虧臨界點(diǎn)對項(xiàng)目進(jìn)行核算。傳統(tǒng)的利潤計(jì)算方法不利于客觀地衡量項(xiàng)目收益。筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算更適合采用變動(dòng)成本法。在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，房地產(chǎn)企業(yè)是否能盈利取決于銷售比率。在變動(dòng)成本法下，只有達(dá)到一定銷售比率后才會(huì)盈利；而在傳統(tǒng)成本法下，只要實(shí)現(xiàn)了銷售，符合了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就會(huì)有相應(yīng)的利潤產(chǎn)生，這就會(huì)誤導(dǎo)管理者。
最后，要對項(xiàng)目進(jìn)行過程控制。房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)周期長，如果不進(jìn)行過程控制的話，很容易導(dǎo)致成本失控。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理需要等項(xiàng)目結(jié)束才能核算最終成本，這就失去了過程控制的作用。因此，作為項(xiàng)目管理者應(yīng)隨時(shí)掌握項(xiàng)目成本的變動(dòng)情況，保證預(yù)期利潤的實(shí)現(xiàn)。
四、管理用房產(chǎn)項(xiàng)目成本匯總表設(shè)計(jì)
鑒于多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)可能需要審計(jì)報(bào)告，因此賬務(wù)處理還是應(yīng)該遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為了平衡財(cái)務(wù)信息和管理信息的差異，可以多做一套管理用數(shù)據(jù)。
如上表所示，通過對全部支出項(xiàng)目的匯總，以及預(yù)計(jì)開發(fā)的總樓盤情況，將全部支出都納入表格，而且根據(jù)實(shí)際情況每月都要調(diào)整。有了項(xiàng)目的整體預(yù)算，就可以計(jì)算盈虧臨界點(diǎn)的銷售面積等管理信息。
主要參考文獻(xiàn)
財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
【作 者】
劉紅紅
【作者單位】
（河北金融學(xué)院會(huì)計(jì)系 河北保定 071000）
