【摘要】當前，我國建設工程項目由建設方提供建筑材料的情形相當普遍，但對于這部分“甲供材”的業(yè)務，不同企業(yè)有不同的處理方式，同時也或多或少存在一些稅務風險。本文就“甲供材”業(yè)務涉及的會計、稅務問題通過案例進行分析，并試圖提供一些防范稅務風險的思路和方法。
【關鍵詞】甲供材 計稅 發(fā)票 稅務風險
所謂“甲供材”，是指建筑工程中建設方或工程發(fā)包方（合同中的甲方）提供工程用各類材料物資、動力等給工程承接方（合同中的乙方），而工程承接方不墊付采購資金，材料發(fā)票由工程建設方（工程發(fā)包方）進行會計處理的材料?！凹坠┎摹币话銥榇笞诓牧?，比如鋼筋、鋼板、管材以及水泥等。一般情況下，甲乙雙方簽訂的施工合同里對于甲方提供的材料都有詳細的清單?！凹坠┎摹钡男问綄τ谝曳蕉?，優(yōu)點就是可以減少材料的資金投入和資金墊付壓力，避免材料價格上漲帶來的風險。對于甲方而言，可以更好地控制主要材料的進貨來源，有效避免施工單位在材料采購過程中吃差價的行為，降低工程成本，保證工程質量。
一、“甲供材”的計稅依據(jù)
“甲供材”業(yè)務主要涉及如何征收營業(yè)稅的問題?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形?！钡谑鶙l規(guī)定：“除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款?！钡谒氖艞l規(guī)定：“發(fā)包人或者出租人應當自發(fā)包或者出租之日起30日內將承包人或者承租人的有關情況向主管稅務機關報告。發(fā)包人或者出租人不報告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租人承擔納稅連帶責任?！?br />
稅法之所以這樣規(guī)定，主要是為了防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本建設單位甲方的名義購買原材料，從而逃避營業(yè)稅納稅義務。對于“甲供材”業(yè)務而言，繳納營業(yè)稅是顯而易見的。但由于對具體的業(yè)務處理，會計和稅法方面沒有統(tǒng)一明確的規(guī)定，各企業(yè)處理起來千差萬別，從而也導致稅務風險的產(chǎn)生。
二、“甲供材”的業(yè)務處理及稅務風險
從工程發(fā)包方（甲方）與建筑承包方（乙方）在經(jīng)營方式上所簽訂的合同內容來看，主要有以下兩種合同形式：一是甲方自行采購材料，建筑企業(yè)只承擔純勞務和少量的輔助材料，雙方只按各自的業(yè)務部分明確價款和結算方式，即所謂的清包業(yè)務；二是雙方在簽訂合同時，既有材料預算價款，又有純勞務和必要的輔助材料的價款，雙方在具體執(zhí)行時，主要材料部分明確由甲方負責采購并扣減合同當中的材料總價，甲方的材料采購成本高于或低于合同總價款時，雙方均不作材料部分的價款結算。
這兩種合同形式的結果是相同的，即甲方負責材料的采購，乙方承擔建筑施工及少量的輔材。但在會計核算上卻會出現(xiàn)不同的處理形式，也導致不同稅務風險的產(chǎn)生。
例：A企業(yè)委托B建筑公司修建廠房，工程總造價為1 000萬元，其中“甲供材”600萬元、工程施工費400萬元。
1. 甲方的財務處理。
在第一種合同方式下，甲方（A企業(yè)）的會計處理比較簡單。①購買材料后，借：工程物資600；貸：銀行存款600。②工程施工過程中發(fā)出材料時（假設為該項工程購買的材料全部使用完畢，無不足及剩余），借：在建工程600；貸：工程物資600。③根據(jù)與施工方簽訂的合同支付施工費用，借：在建工程400；貸：應付賬款400。④工程完工后，借：固定資產(chǎn)1 000；貸：在建工程1 000。
在第二種合同方式下，甲方（A企業(yè)）的會計處理就有兩種選擇。第一種會計處理和上面說到的一樣，即工程用料及施工費分開核算，最后都轉入固定資產(chǎn)。第二種會計處理為：①購買材料后，借：工程物資600；貸：銀行存款600。②工程施工過程中發(fā)出材料時（假設為該項工程購買的材料全部正好用完），借：應付賬款600；貸：工程物資600。③工程完工后，根據(jù)工程竣工驗收報告，借：在建工程1 000；貸：應付賬款1 000。④支付款項時，借：應付賬款400；貸：銀行存款400。
對于甲方來說，以上兩種核算方式都沒有考慮到“甲供材”應交營業(yè)稅的問題，也就是說，如果施工方對這部分營業(yè)稅沒有繳納的話，稅務局可以直接要求甲方承擔這部分稅款，同時還要繳納相應的罰款及滯納金。對于第二種核算形式，其向施工方發(fā)出的材料，部分國稅機關認為這屬于轉售業(yè)務，即建設單位外購物資轉售給施工企業(yè)，施工企業(yè)最后應開具總的建筑發(fā)票向建設單位結算，但對建設單位應征收增值稅，因此還存在繳納增值稅的風險。對于施工方如果按全部價款開具建筑業(yè)發(fā)票的情況，甲方還有可能面臨虛增工程成本，以后核算時多提折舊、少繳企業(yè)所得稅的風險。
2. 乙方的賬務處理。
在第一種合同方式下，乙方（B公司）的會計處理也是比較簡單的。①簽訂合同后，進入施工場地進行施工，假設本項工程的毛利為工程價款的20%，借：工程施工——工程成本320；貸：銀行存款（應付工資等）320。②確認工程收入，借：應收賬款400；貸：工程施工——工程收入400。③工程完工后，借：工程施工——工程收入400；貸：工程施工——工程成本320、——工程毛利80。④收到款項時，借：銀行存款400；貸：應收賬款400。⑤去甲方所在地稅務機關開具建筑業(yè)發(fā)票400萬元，提取工程稅金（為簡化起見，此處只考慮營業(yè)稅），借：營業(yè)稅金及附加12；貸：應交稅費——應交營業(yè)稅12。⑥繳納營業(yè)稅金，借：應交稅費——應交營業(yè)稅12；貸：銀行存款12。
在第二種合同方式下，乙方（B公司）的會計處理也有兩種選擇。第一種和前面說到的一樣。第二種選擇是：①按照合同全額確認收入，即簽訂合同后，進入施工場地進行施工，收到甲方提供的材料時（假設一次全部收到，并全部使用完畢，無不足及剩余），借：工程物資600；貸：應收賬款600。②使用工程物資進行施工時，借：工程施工——工程成本600；貸：工程物資600。③假設本項工程的毛利為工程價款的20%，借：工程施工——工程成本320；貸：銀行存款（應付工資等）320。④確認工程收入，借：應收賬款1 000；貸：工程施工——工程收入1 000。⑤工程完工后，借：工程施工——工程收入1 000；貸：工程施工——工程成本920、——工程毛利80。⑥收到款項時，借：銀行存款400；貸：應收賬款400。這里有個問題需要提一下，施工方使用的甲方的600萬元的材料計入公司的施工成本，但并沒有相應的票據(jù)，一般是復印甲方購買材料發(fā)票來入賬，或者找一些別的票據(jù)和勞務工資等入賬，或者不去管它（因為有的建筑企業(yè)開具發(fā)票時連所得稅也定額繳納了，也就不用考慮所得稅前成本扣除的問題了）。這些都是不恰當?shù)?。⑦去甲方所在地稅務機關開具建筑業(yè)發(fā)票1 000萬元，提取工程稅金（為簡化起見，此處只考慮營業(yè)稅），借：營業(yè)稅金及附加30；貸：應交稅費——應交營業(yè)稅30。⑧繳納營業(yè)稅金，借：應交稅費——應交營業(yè)稅30；貸：銀行存款30。
對于乙方而言，在第一種合同方式下，有兩種處理結果：其一是以建筑企業(yè)實際承擔的工程項目內容所取得的收入開具發(fā)票入賬，計入營業(yè)收入，同時以企業(yè)確認并開具發(fā)票的營業(yè)收入加上甲方提供的材料金額，作為計稅營業(yè)額，計提繳納相應的營業(yè)稅金及附加。此種處理符合規(guī)定，但從長遠來看，由于企業(yè)的實際營業(yè)收入與應繳稅金之間沒有對應關系，會帶來稅務管理問題，很可能將“甲供材”涉及的稅金誤作為建筑企業(yè)多繳而抵補，給基層稅務機關和企業(yè)帶來較大的風險。其二是直接按實際承擔的工程項目內容所取得的收入開具發(fā)票，并按開具發(fā)票的金額確定營業(yè)收入，計提繳納相應的營業(yè)稅金及附加，而不管“甲供材”是否涉及稅務風險。這樣做是非常失策的，雖然當時少交了部分稅金，但在稅務檢查時不但要補稅，還要罰款和加收滯納金，金額足夠大，超過一定比例的，還可能承擔刑事責任。
在第二種合同方式下，乙方不再有“甲供材”交稅的風險，但其他稅務風險依然存在：一是發(fā)票的購進單位與款項的支付方是甲方，乙方取得的是發(fā)票復印件，從發(fā)票管理上來說是不符合規(guī)定的；二是“甲供材”相對于建筑企業(yè)來說，并沒有實際發(fā)生此項業(yè)務，從財務會計制度角度來講，造成了乙方虛增收入、虛增成本的問題；三是稅務機關無法審核發(fā)票內容及金額的真實性，造成管理問題，也帶來了建筑企業(yè)虛開發(fā)票問題。
三、稅務風險防范措施及建議
對于企業(yè)而言，簽訂施工合同時，應將所有報價都在合同中約定，既包括工程成本，也包括“甲供材”的價格及相關的稅金?！凹坠┎摹钡牟少徔梢圆捎眉追街付ü┴浬滩⒄勁袃r格，乙方進行具體的采購，發(fā)票直接開具給乙方，資金可以由甲方轉入乙方，由乙方向供貨商支付，或由乙方委托甲方代為支付材料價款。乙方按照合同所列的金額給甲方開具建筑業(yè)發(fā)票。甲方以乙方開具的建筑業(yè)發(fā)票入賬計入在建工程，工程竣工決算后轉入固定資產(chǎn)。
對于稅務部門而言，嚴格要求甲乙雙方簽訂施工合同，將工程成本、材料價款、負擔的稅金等都在合同中明確約定，建立工程臺賬時，應查看其施工合同原件，并保留復印件，以后合同如有變更，變更后的合同或者補充協(xié)議也和以前一樣，查看原件并保留復印件。將合同金額及各明細項目金額在臺賬中進行記錄。每次開具發(fā)票時，都在臺賬中進行登記沖減。工程竣工完成后，根據(jù)竣工決算報告減去已經(jīng)開具的發(fā)票金額，進行清算開具最終發(fā)票。這樣對于不實行“甲供材”核算的單位，工程臺賬與開具的發(fā)票金額是一致的；對于實行“甲供材”核算的單位，可以按照施工合同中的工程成本開具建筑業(yè)發(fā)票，按照全部工程的價款進行交稅，因為有工程臺賬，也就不會出現(xiàn)建筑企業(yè)收入與交稅額不匹配，從而將“甲供材”涉及的稅金誤作為建筑企業(yè)多繳而抵補的現(xiàn)象。
主要參考文獻
1. 高金平.最新稅收政策疑難解析.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012
2. 郝佳.甲供材核算與納稅問題探討.會計師，2012；15
【作 者】
杜道嶺
【作者單位】
（河北通達會計師事務所有限公司 河北邯鄲 056201）
