【摘要】目前，集團化已成為企業(yè)發(fā)展的趨勢，而集團內(nèi)企業(yè)的多樣化，導(dǎo)致不同企業(yè)間所得稅稅率可能存在差異。在編制合并報表時，此差異又導(dǎo)致內(nèi)部交易中未實現(xiàn)損益產(chǎn)生的遞延所得稅在確認時面臨不同稅率的選擇。本文將通過案例深入分析不同稅率的主體在內(nèi)部交易中未實現(xiàn)內(nèi)部損益產(chǎn)生的遞延所得稅怎樣確定。
【關(guān)鍵詞】遞延所得稅 內(nèi)部交易 合并財務(wù)報表
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定，企業(yè)合并中的母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。合并財務(wù)報表反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，其編制主體是母公司。合并財務(wù)報表以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響后編制。在企業(yè)集團多元化發(fā)展的背景下，集團內(nèi)企業(yè)法人適用的稅率很可能存在差異。那么在集團內(nèi)買賣雙方的企業(yè)法人主體適用稅率不同的情況下涉及未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的，計算由其形成的遞延所得稅應(yīng)使用哪一方的稅率呢？我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則對此并無專門論述，現(xiàn)筆者通過案例加以分析稅率。
一、交易主體稅率不同下內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益形成遞延所得稅
例1：甲、乙兩公司同屬集團內(nèi)的企業(yè)。其中，甲公司為母公司，適用稅率為15%。乙公司為子公司，適用稅率為25%。2011年5月16日，乙公司將一批存貨銷售給甲公司，款項于當(dāng)日通過銀行轉(zhuǎn)賬結(jié)清。該批存貨的成本是200 000元，內(nèi)部交易價格是300 000元，假定交易中不存在相關(guān)的稅費，且以前期間甲、乙公司不存在任何內(nèi)部交易。至2011年12月31日，甲公司未將該批存貨向集團外的企業(yè)銷售。
2011年5月，乙公司個別報表對于該項交易編制的會計分錄：借：銀行存款300 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入300 000。借：主營業(yè)務(wù)成本200 000；貸：庫存商品200 000。
乙公司在該項交易中確認了100 000元的內(nèi)部交易利潤，同時此交易利潤也是應(yīng)納稅所得額，按25%的適用稅率計算得乙公司當(dāng)期所得稅費用為25 000元。
2011年5月，甲公司個別報表對于該項交易編制的會計分錄：借：庫存商品300 000；貸：銀行存款300 000。
因甲公司從乙公司購入的存貨未向集團外銷售，2011年年末母公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)編制調(diào)整分錄：借：主營業(yè)務(wù)收入300 000；貸：主營業(yè)務(wù)成本200 000，存貨100 000。
因合并調(diào)整，存貨的成本被調(diào)低了100 000元。編制合并財務(wù)報表時對存貨賬面價值的調(diào)整會導(dǎo)致賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異。合并財務(wù)報表中存貨的賬面價值是200 000元，計稅基礎(chǔ)是300 000元，其差異屬于暫時性可抵扣差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅費用。但100 000元的差異應(yīng)選擇哪個法人主體的適用稅率計算來確定遞延所得稅資產(chǎn)？我國無專門的規(guī)定。根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》中第51段，遞延所得稅負債和資產(chǎn)的計量，應(yīng)反映在資產(chǎn)負債表日從企業(yè)預(yù)期收回或清償其資產(chǎn)和負債賬面金額的方式中推算出的納稅后果。結(jié)合本例，筆者認為應(yīng)該選擇購買方企業(yè)法人適用的稅率進行計算。因為未來期間甲公司對外出售或耗用由內(nèi)部交易取得的資產(chǎn)時，納稅申報表中允許扣除300 000元的稅務(wù)后果是體現(xiàn)在甲公司的納稅申報表中，所以計算遞延所得資產(chǎn)應(yīng)選擇未來期間擁有稅前扣除此項金額權(quán)利的企業(yè)主體的稅率。按照甲公司的適用稅率計算上述遞延所得稅，滿足國際會計準(zhǔn)則的此項要求。
2011年末編制合并財務(wù)報表時，確認的遞延所得稅資產(chǎn)=100 000×15%=15 000（元），會計處理為：借：遞延所得稅資產(chǎn)15 000；貸：所得稅費用15 000。
若2012年甲公司將此存貨全部售出，則甲公司通過稅前扣除300 000元的存貨成本，節(jié)約稅費45 000元（300 000×15%），實現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回。在本例涉及交易的主體中，采購方的稅率比銷售方的稅率低；相反，若涉及交易的主體中，采購方的稅率比銷售方的稅率高，計算上述遞延所得稅仍然采用采購方的適用稅率。
二、交易主體稅率不同下內(nèi)部固定資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益形成遞延所得稅
例2：甲、乙兩公司同屬集團內(nèi)的企業(yè)。其中，甲公司為母公司，適用稅率為15%；乙公司為子公司，適用稅率為25%。2010年12月21日，乙公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給甲公司作為固定資產(chǎn)使用。乙公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為120 000元，銷售成本為100 000元。甲公司對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，折舊年限為5年，預(yù)計凈殘值為零。假設(shè)會計和稅法對該固定資產(chǎn)的折舊計提方法、折舊年限和預(yù)計凈殘值的處理一致，且該交易不存在任何相關(guān)的稅費。
2010年12月，乙公司個別報表對于該項交易編制的會計分錄：借：銀行存款120 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入120 000。借：主營業(yè)務(wù)成本100 000；貸：庫存商品100 000。
乙公司在該項交易中確認了20 000元的內(nèi)部交易利潤，同時此部分交易利潤也是應(yīng)納稅所得額，按25%的適用稅率計算得乙公司當(dāng)期所得稅費用為5 000元。
2010年12月，甲公司個別報表對于該項交易編制的會計分錄：借：固定資產(chǎn)120 000；貸：銀行存款120 000。
因甲公司從乙公司購入的固定資產(chǎn)未計提折舊，2010年末母公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)編制調(diào)整分錄：借：主營業(yè)務(wù)收入120 000；貸：主營業(yè)務(wù)成本100 000，固定資產(chǎn)20 000。
因合并調(diào)整，固定資產(chǎn)的成本被調(diào)低了20 000元。合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)的賬面價值是120 000元，計稅基礎(chǔ)是100 000元，由此形成的20 000元差異屬于暫時性可抵扣差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅費用。那么20 000元的差異應(yīng)選擇哪個法人主體的適用稅率計算確定遞延所得稅資產(chǎn)？根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對遞延所得稅資產(chǎn)確認的規(guī)定：“以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)”。本例中，由內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益20 000元形成的遞延所得稅資產(chǎn)，在未來期間通過甲公司對該固定資產(chǎn)計提折舊得到逐步實現(xiàn)轉(zhuǎn)回，即通過逐年在稅前利潤中扣除該折舊費用實現(xiàn)稅費的抵扣及遞延所得稅的轉(zhuǎn)回。如下表：
表1中，固定資產(chǎn)在內(nèi)部交易當(dāng)期未計提折舊的情況：賬面價值是合并報表中固定資產(chǎn)項目抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的價值，計稅基礎(chǔ)是甲公司單個報表中固定資產(chǎn)的價值?？梢姡隧椆潭ㄙY產(chǎn)內(nèi)部交易當(dāng)期導(dǎo)致產(chǎn)生20 000元差異，在不同稅率的選擇下確認的遞延所得稅資產(chǎn)的數(shù)額亦不同。選擇適用稅率的原則為：根據(jù)該固定資產(chǎn)折舊費用允許稅前扣除的所在企業(yè)的稅率。因為稅法針對企業(yè)法人個體征稅，并不對集團企業(yè)征稅。甲公司個別報表上固定資產(chǎn)的年折舊額大于合并報表上該項資產(chǎn)的折舊額，兩者的差異通過在甲公司納稅申報表中扣除實現(xiàn)整個集團企業(yè)稅費的減免。這部分減免的稅費正是合并財務(wù)報表中因固定資產(chǎn)內(nèi)部交易確認遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，每年甲公司為企業(yè)集團減免稅費600元，因此遞延所得稅資產(chǎn)每年轉(zhuǎn)回亦應(yīng)該是600元，5年共實現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)3 000元的轉(zhuǎn)回。表1中若按照固定資產(chǎn)出售方企業(yè)法人乙公司的稅率（即25%）計算確認的遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%=5 000）與表2中固定資產(chǎn)在使用期間實際為集團節(jié)約的稅費總額3 000元（600×5）不等。由此可得，對于固定資產(chǎn)內(nèi)部交易確認的遞延所得稅應(yīng)該按照最終持有固定資產(chǎn)方的企業(yè)法人的適用稅率來確定。
2010年末編制合并財務(wù)報表時，確認的遞延所得稅資產(chǎn)=20 000×15%=3 000（元），會計處理為：借：遞延所得稅資產(chǎn)3 000；貸：所得稅費用3 000。
固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)每期編制合并財務(wù)報表時，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)600元，會計處理為：借：所得稅費用600；貸：遞延所得稅資產(chǎn)600。
綜上所述，根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則要求遞延所得稅應(yīng)以可能對未來所得稅產(chǎn)生的影響進行確認，固定資產(chǎn)內(nèi)部交易產(chǎn)生的遞延所得稅的計算應(yīng)按交易雙方處于購買方地位（亦即資產(chǎn)最終持有方）的企業(yè)法人的適用稅率確定。
主要參考文獻
1. 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006
2. 財政部會計司.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則2008.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008
3. 財政部會計司編寫.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2010
【作 者】
程 果
【作者單位】
（吉林大學(xué)珠海學(xué)院 珠海 519041）
