【摘要】建造承包商在進行建造合同核算時，要遵循建造合同具體會計準則的相關(guān)規(guī)定，其核算流程和核算科目與一般工商企業(yè)有明顯差異。本文結(jié)合案例對建造合同核算中的三個疑難問題進行闡述。
【關(guān)鍵詞】建造合同 合同收入 合同費用 預(yù)計損失 存貨
建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能或最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。通常涉及從事房屋、道路、橋梁等建造的建造安裝企業(yè)和生產(chǎn)飛機、船舶、大型機械設(shè)備等產(chǎn)品的工業(yè)制造企業(yè)，其生產(chǎn)活動、經(jīng)營方式不同于一般工商企業(yè)，會計核算流程、會計科目設(shè)置也與一般企業(yè)顯著不同，初學(xué)者不容易掌握。本文結(jié)合案例對建造合同核算中的三個疑難問題進行解析。
一、建造合同執(zhí)行過程中，確認每期合同收入和合同費用的會計核算與一般的工商企業(yè)有何區(qū)別？
建造合同執(zhí)行過程中，企業(yè)應(yīng)視建造合同的結(jié)果能否可靠估計確認各期的合同收入和合同費用。建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，按完工百分比法確認當期合同收入和合同費用（本文按完工百分比法闡述）。但其在確認當期合同收入與合同費用時，不像工商企業(yè)那樣是通過兩個會計分錄分別確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，而是在一個會計分錄中同時確認合同收入和合同費用，將兩者的差額確認為建造合同的毛利。具體會計分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)成本
工程施工——合同毛利（或貸）
貸：主營業(yè)務(wù)收入
這樣進行會計處理是有原因的。工商企業(yè)銷售的是已完工的產(chǎn)成品或商品，而建造合同所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品價值高，建造或生產(chǎn)周期往往超過一年。按照權(quán)責發(fā)生制原則，在建造過程中，視完工進度分期確認合同收入或合同費用，實行的是典型的“兩條線”核算模式：一條線是企業(yè)建造合同成本的歸集，通過“工程施工——合同成本”科目核算，而與客戶的合同價款結(jié)算，則通過“工程結(jié)算”科目核算；另一條線是在建造期間，按合同完工進度確認相應(yīng)的合同收入和合同費用，將合同的毛利情況在“工程施工——合同毛利”科目中反映。
這種核算方法方便企業(yè)及時了解合同執(zhí)行情況，相關(guān)數(shù)據(jù)一目了然：如我們要統(tǒng)計截至目前建造合同累計發(fā)生的成本和成本明細情況，可直接查找“工程施工——合同成本”賬戶數(shù)據(jù)；若要了解建造合同當前的盈虧狀況，可直接查找“工程施工——合同毛利”賬戶余額；若要掌握與客戶工程價款的結(jié)算情況，可直接查找“工程結(jié)算”賬戶余額。
例1：2010年7月1日，甲公司與乙公司簽訂一項建造合同。合同約定：甲公司為乙公司建設(shè)一條高速公路，合同總價款90 000萬元，工期為2年。工程于2010年7月10日開工建設(shè)，預(yù)計總成本80 000萬元。至2010年12月31日，工程實際發(fā)生成本30 000萬元，由于材料價格上漲等因素，預(yù)計還將發(fā)生工程成本70 000萬元；工程結(jié)算合同價款25 000萬元，實際收到價款20 000萬元。假定建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，甲公司按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定其完工進度。
為分別核算建造合同成本發(fā)生、價款結(jié)算、合同收入與合同費用確認情況，企業(yè)設(shè)置專用的會計科目，分兩條線進行會計核算，相關(guān)會計分錄如下：
借：工程施工——合同成本 30 000
貸：原材料等 30 000
借：應(yīng)收賬款 25 000
貸：工程結(jié)算 25 000
借：銀行存款 20 000
貸：應(yīng)收賬款 20 000
累計完工進度=30 000÷（30 000+70 000）×100%=30%
本期確認的合同收入=90 000×30%=27 000（萬元）
借：主營業(yè)務(wù)成本 30 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 27 000
工程施工——合同毛利 3 000
二、如何確認建造合同的預(yù)計損失？合同完工時原確認的合同損失應(yīng)如何轉(zhuǎn)回？
如果企業(yè)簽訂的是固定造價合同，在建造合同執(zhí)行過程中，由于原材料、人工成本上漲等因素導(dǎo)致合同預(yù)計總成本提高，甚至超過簽訂合同時約定的合同價款時，為遵循及時性和謹慎性的會計核算要求，企業(yè)必須對執(zhí)行合同的預(yù)計虧損進行確認，但由于企業(yè)已按完工進度對合同收入和合同費用進行了確認，即企業(yè)已經(jīng)確認了一部分合同損失，因此在預(yù)計建造合同損失發(fā)生的當期，企業(yè)只需對還未完工的合同損失進行確認。由此可以歸納出如下計算公式：期末預(yù)計的合同損失=（合同預(yù)計總成本-合同收入）×（1-累計完工進度）。
由于建造企業(yè)建造或生產(chǎn)的資產(chǎn)還處于建造或生產(chǎn)過程，相當于企業(yè)的存貨，因此前述計算出來的預(yù)計合同損失應(yīng)相應(yīng)計提存貨跌價準備，賬務(wù)處理為：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：存貨跌價準備
如果以后期間，客戶同意追加合同價款或是建造企業(yè)采取措施節(jié)約了合同成本，減少了合同預(yù)計損失，可將原先確認的存貨跌價準備相應(yīng)轉(zhuǎn)回。
但在建造合同完工時，建造企業(yè)應(yīng)將原先賬面計提的存貨跌價準備沖減完工當期的合同費用。這樣處理的原因是在建造合同完工時，全部合同成本和合同收入都已在損益中確認，也就是說在利潤表中已經(jīng)體現(xiàn)了全部的合同損益。原先預(yù)計的合同損失應(yīng)該予以沖減，視同工商企業(yè)出售原先已計提了存貨跌價準備的存貨，賬務(wù)處理為：
借：存貨跌價準備
貸：主營業(yè)務(wù)成本
如前例中，2010年末企業(yè)建造合同預(yù)計總成本為100 000萬元，合同收入為90 000萬元，合同預(yù)計損失為10 000萬元，但由于企業(yè)按完工進度確認合同收入和合同費用時，已在損益中確認了3 000萬元的已實現(xiàn)損失，因此當期只需另外計提7 000萬元的預(yù)計合同損失，賬務(wù)處理為：
借：資產(chǎn)減值損失 7 000
貸：存貨跌價準備 7 000
例2：承前例，假定2011年甲公司發(fā)生合同成本42 000萬元，預(yù)計至完工還將發(fā)生24 000萬元成本。
累計完工進度=（30 000+42 000）÷（30 000+42 000+24 000）×100%=75%
期末預(yù)計的合同損失=（30 000+42 000+24 000-90 000）×（1-75%）=1 500（萬元）
由于企業(yè)2010年末預(yù)計合同損失為7 000萬元，已計提了相應(yīng)的存貨跌價準備，而截止到2011年底，預(yù)計的合同損失只有1 500萬元了，因此2011年末應(yīng)轉(zhuǎn)回5 500萬元的存貨跌價準備。賬務(wù)處理為：
借：存貨跌價準備 5 500
貸：資產(chǎn)減值損失 5 500
2012年在建造合同完工交付使用時，企業(yè)再將原先計提的存貨跌價準備1 500萬元沖減完工當期的合同成本。
借：存貨跌價準備 1 500
貸：主營業(yè)務(wù)成本 1 500
三、建造合同尚未完工前，資產(chǎn)負債表日應(yīng)如何填制相關(guān)的報表項目？
建造合同尚未完工前，企業(yè)一方面通過“工程施工”科目反映累計實際發(fā)生的合同成本和按進度確認的合同毛利，一方面通過“工程結(jié)算”科目反映企業(yè)按照建造合同約定向客戶辦理結(jié)算的累計金額。
“工程施工”和“工程結(jié)算”都屬于成本類會計科目，在編制資產(chǎn)負債表時：①如果“工程施工”科目借方余額大于“工程結(jié)算”科目貸方余額，其差額在資產(chǎn)負債表“存貨”項目反映，此時還要考慮合同的預(yù)計損失（存貨跌價準備）。這里可視為邊建造或邊生產(chǎn)邊銷售，因為合同成本的發(fā)生在“工程施工”科目的借方反映，與客戶的結(jié)算（可理解為建造或生產(chǎn)資產(chǎn)的銷售）體現(xiàn)在“工程結(jié)算”科目的貸方，因此差額體現(xiàn)為“存貨”項目。②如果“工程施工”科目借方余額小于“工程結(jié)算”科目貸方余額，其差額在資產(chǎn)負債表“預(yù)收款項”項目反映，相當于客戶在企業(yè)還未發(fā)生建造或生產(chǎn)活動前，按照建造合同約定事先預(yù)付了款項。對于企業(yè)來說，這就是一筆預(yù)收款項。但此時就不需要再考慮建造合同的損失情況，只需計算“工程施工——合同成本”與“工程結(jié)算”兩個賬戶的余額，因為只有資產(chǎn)才需考慮減值因素。
例3：甲建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為600萬元的固定造價合同，工程已于2010年1月開工，預(yù)計2013年8月完工。最初預(yù)計總成本為550萬元，到2012年年底，已發(fā)生成本372萬元，預(yù)計完成合同尚需發(fā)生成本248萬元。在2012年，已辦理結(jié)算的工程價款為320萬元，實際收到工程價款300萬元。該建造合同的結(jié)果能夠可靠估計。請計算2012年12月31日資產(chǎn)負債表“存貨”項目列示的金額。
（1）依題意，企業(yè)“工程施工——合同成本”科目為借方余額372萬元，“工程結(jié)算”科目為貸方余額320萬元。
該建造合同在2012年底預(yù)計總成本=372+248=620（萬元），承前所述，預(yù)計的合同損失=（620-600）×（1-372÷620）=8（萬元），相應(yīng)計提存貨跌價準備8萬元。
2012年確認的合同收入=600×（372÷620）=360（萬元），2012年確認的合同費用=372（萬元），因此，“工程施工——合同毛利”科目余額為貸方12萬元。
由于“工程施工——合同成本”、“工程結(jié)算”、“存貨跌價準備”和“工程施工——合同毛利”四個賬戶余額合計=372-320-8-12=32（萬元），因此，資產(chǎn)負債表“存貨”項目金額為32萬元。
（2）如果在2012年，已辦理結(jié)算的工程價款為400萬元，此時不再考慮建造合同的損失，只需考慮“工程施工——合同成本”與“工程結(jié)算”兩個賬戶的余額，即：372-400=-28（萬元）。此時，資產(chǎn)負債表“預(yù)收款項”項目金額為28萬元。
主要參考文獻
中國注冊會計師協(xié)會.會計.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財政經(jīng)濟學(xué)院會計系 長沙 410205）
