【摘要】投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式有兩種，即成本模式和公允價(jià)值模式，兩種計(jì)量模式都存在一定的缺陷。本文分析了單一計(jì)量模式的缺陷，提出了同時(shí)具有成本模式和公允價(jià)值模式特征的混合計(jì)量模式，并給出了具體的會(huì)計(jì)處理，以提高投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn) 后續(xù)計(jì)量 單一模式 混合模式
投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計(jì)量模式，即成本模式和公允價(jià)值模式。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同一企業(yè)只能采用同一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。實(shí)務(wù)中，首先，由于公允價(jià)值本身取得成本高或難以可靠取得，使得大部分企業(yè)仍采用成本模式，公允價(jià)值的應(yīng)用受到較大的限制。其次，同一企業(yè)被限定采用同一計(jì)量模式并沒有考慮到企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的不同目的，無論是用來賺取租金，還是為了實(shí)現(xiàn)資本增值，都是被籠統(tǒng)地規(guī)定必須采用同一種計(jì)量模式。再次，兩種計(jì)量模式本身還存在一些問題，企業(yè)無論采用哪種單一的計(jì)量模式都存在一定缺陷。
一、投資性房地產(chǎn)采用單一計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量存在的缺陷
1. 單一計(jì)量模式使得公允價(jià)值不能廣泛運(yùn)用。由于公允價(jià)值本身難以可靠取得，或者即使可以可靠取得但取得成本也較高，使得大部分企業(yè)不愿意采用公允價(jià)值模式。另外，即使企業(yè)大部分的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值可以可靠取得而小部分不能可靠取得，企業(yè)也只能采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。這也致使公允價(jià)值的應(yīng)用受到較大的限制，使財(cái)務(wù)報(bào)表不能反映投資性房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。
2. 單一計(jì)量模式未考慮企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的不同目的。投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。對(duì)于僅用來賺取租金的房地產(chǎn)，由于租金在租賃期內(nèi)不變，租賃期內(nèi)房地產(chǎn)公允價(jià)值的變化對(duì)企業(yè)收益其實(shí)并無多大的影響，因而此時(shí)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量更為恰當(dāng)。而對(duì)于用于資本增值或者兩種兼有的投資性房地產(chǎn)，以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量能提供更有用的信息。但由于投資性房地產(chǎn)始終存在資產(chǎn)損耗，因此筆者認(rèn)為，公允價(jià)值模式下也應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。由于同一企業(yè)只能采用同一計(jì)量模式，如果企業(yè)同時(shí)具有這三種持有目的的投資性房地產(chǎn)，那么單獨(dú)采用哪一種計(jì)量模式都不合適。
3. 單一計(jì)量模式本身存在一定缺陷。成本模式以歷史成本為基礎(chǔ)，雖然滿足可靠性要求，但不能較好地反映資產(chǎn)當(dāng)前的價(jià)值，不能給報(bào)表使用者提供決策相關(guān)的信息。
公允價(jià)值模式下也存在較多問題。首先，由于期末公允價(jià)值變動(dòng)損益是計(jì)入當(dāng)期損益，在房地產(chǎn)價(jià)格大幅波動(dòng)的情況下，企業(yè)利潤也會(huì)大幅波動(dòng)。其次，公允價(jià)值模式可能成為企業(yè)進(jìn)行盈余操縱的手段。采用公允價(jià)值模式可以虛增企業(yè)利潤，因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)帶來的利潤實(shí)際上是未實(shí)現(xiàn)的損益，然而采用公允價(jià)值模式就使隱性的利潤顯性化了。再次，由于不再計(jì)提折舊或攤銷，使得企業(yè)成本費(fèi)用大幅降低從而使得利潤增加。
二、混合計(jì)量模式的引入
通過以上分析可以看出，采用成本模式或公允價(jià)值模式的單一計(jì)量模式在運(yùn)用中存在一定缺陷。劉新勇（2009）提出，企業(yè)可以由單一的計(jì)量模式逐漸轉(zhuǎn)為以歷史成本為主、其他計(jì)量模式為輔的多元化選擇模式。由此可見，已有學(xué)者提出了與混合計(jì)量模式相關(guān)的概念。筆者將針對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量提出混合計(jì)量模式，并給出具體的會(huì)計(jì)處理，從而彌補(bǔ)單一計(jì)量模式存在的缺陷。
（一）混合計(jì)量模式簡(jiǎn)介
即同時(shí)具有成本模式和公允價(jià)值模式特征的計(jì)量模式。在該模式下，以“投資性房地產(chǎn)——成本”反映投資性房地產(chǎn)取得成本，從而滿足可靠性要求；以“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”反映公允價(jià)值波動(dòng)（必須是高于投資性房地產(chǎn)初始成本的波動(dòng)才列入此科目，否則，計(jì)提減值準(zhǔn)備），從而滿足相關(guān)性要求；以“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”反映資產(chǎn)的耗損，以“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”反映投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值小于可收回金額的減值，已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回，這樣符合謹(jǐn)慎性要求。凡是使用到公允價(jià)值計(jì)量屬性的，都要在附注中進(jìn)行披露。
在混合計(jì)量模式下，企業(yè)不僅要區(qū)分公允價(jià)值能否可靠取得，同時(shí)還要區(qū)分投資性房地產(chǎn)的持有目的。①當(dāng)公允價(jià)值不能可靠取得時(shí)，或者僅以賺取租金為目的持有投資性房地產(chǎn)時(shí)，采用混合計(jì)量模式就只涉及“投資性房地產(chǎn)——成本”等科目，不涉及“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”等科目。因?yàn)榇藭r(shí)沒有必要核算其公允價(jià)值變動(dòng)，同時(shí)也可以減少企業(yè)為取得公允價(jià)值付出的成本。②當(dāng)公允價(jià)值可以可靠取得且投資性房地產(chǎn)的持有不是僅以賺取租金為目的時(shí)，不僅要反映投資性房地產(chǎn)的成本和公允價(jià)值變動(dòng)，還要計(jì)提折舊和攤銷，存在減值的還要計(jì)提減值準(zhǔn)備。這樣，不僅可以使得提供的信息更加相關(guān)，而且還可以減少因公允價(jià)值波動(dòng)帶來的利潤波動(dòng)，更加符合謹(jǐn)慎性要求。
（二）混合計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)處理
1. 公允價(jià)值可以持續(xù)可靠取得且不是僅以賺取租金為目的。
例：甲公司2010年12月取得一商品房用于資本增值，取得時(shí)支付價(jià)款2 400萬元，預(yù)計(jì)使用年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。2011年3月31日，該商品房公允價(jià)值上升為2 600萬元；2011年6月30日，其公允價(jià)值下降為2 500萬元；2011年12月31日，該商品房公允價(jià)值下降為2 250萬元，公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額為2 200萬元。2012年6月30日，其公允價(jià)值上升為2 300萬元；2012年12月31日，其公允價(jià)值上升為2 700萬元。
2011年12月31日，甲公司與A公司簽訂租賃協(xié)議，將該商品房租給A公司使用，租期1年，年租金100萬元，到期一次付清。2013年12月31日，租賃期滿，甲公司將投資性房地產(chǎn)收回后直接對(duì)外出售，售價(jià)為3 000萬元。
甲公司賬務(wù)處理為：
①初始取得時(shí)，借：投資性房地產(chǎn)——成本 2 400；貸：銀行存款2 400。
②按月計(jì)提折舊，借：其他業(yè)務(wù)成本10；貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊10。
③2011年3月31日，公允價(jià)值上升，借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200；貸：資本公積——其他資本公積200。
④2011年6月30日，公允價(jià)值下降，借：資本公積——其他資本公積100；貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100。
⑤2011年12月31日，公允價(jià)值2 250萬元<初始成本2 400萬元，賬面余額=2 400-120=2 280（萬元），用公允價(jià)值減去處置費(fèi)用確認(rèn)減值損失80萬元?！巴顿Y性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目反映的是公允價(jià)值高出初始成本部分的波動(dòng)，公允價(jià)值減少：2 400+200-100-2 400=100（萬元）。借：資本公積——其他資本公積100；貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100。計(jì)提減值準(zhǔn)備，借：資產(chǎn)減值損失80；貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備80。
⑥2012年6月30日，公允價(jià)值2 300萬元<初始成本2 400萬元，不作處理，在附注中披露。
⑦2012年12月31日，公允價(jià)值上升，借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)300；貸：資本公積——其他資本公積300。
⑧2013年12月31日，累計(jì)計(jì)提折舊=360（萬元），收取租金100萬元，借：其他業(yè)務(wù)收入100；貸：銀行存款100。出售時(shí)，借：銀行存款3 000；貸：其他業(yè)務(wù)收入3 000。借：其他業(yè)務(wù)成本2 260，投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊360，投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備80；貸：投資性房地產(chǎn)——成本2 400、——公允價(jià)值變動(dòng)300。借：資本公積——其他資本公積300；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益300。
2. 公允價(jià)值不能可靠取得，或僅以賺取租金為目的。此時(shí)，混合計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)處理和成本模式基本相同。只在房地產(chǎn)初始取得時(shí)，借：投資性房地產(chǎn)——成本；貸：銀行存款。
3. 公允價(jià)值初始不能可靠取得，但后來有確鑿證據(jù)表明可以持續(xù)可靠取得，且不是以賺取租金為目的。當(dāng)公允價(jià)值可以可靠取得時(shí)，處理方式同本文的舉例。
需要說明的是，僅以賺取租金為目的的投資性房地產(chǎn)，即使公允價(jià)值可以可靠取得，其核算也不涉及“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，因?yàn)闆]有必要核算其公允價(jià)值變動(dòng)。
三、結(jié)論
本文提出的混合計(jì)量模式的一個(gè)重要突破就是將“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”，待到處置時(shí)才將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)到“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。對(duì)于持有為資本增值的投資性房地產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)在持有期間是未實(shí)現(xiàn)利潤，不必計(jì)入當(dāng)期損益，處置時(shí)才真正實(shí)現(xiàn)利潤。這樣處理不僅可以防止利潤大幅波動(dòng)，還可以防止企業(yè)利用公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行盈余操縱。其次，混合計(jì)量模式按照企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)是賺取租金還是增值進(jìn)行了分類核算，使提供的會(huì)計(jì)信息更加具有針對(duì)性。再次，該模式在部分投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠取得的情況下，其他可以可靠取得部分也可以使用公允價(jià)值，使公允價(jià)值得到更廣泛的應(yīng)用。
綜上所述，本文提出的計(jì)量模式提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，不僅使會(huì)計(jì)信息更加相關(guān)而且也更加可靠。
主要參考文獻(xiàn)
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4. 劉新勇.會(huì)計(jì)計(jì)量模式的多元化選擇.商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2009；12
【作 者】
乾惠敏 鐘輝利 余 輝
【作者單位】
（重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 重慶 400054）
