
【摘要】投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式有兩種,即成本模式和公允價(jià)值模式,兩種計(jì)量模式都存在一定的缺陷。本文分析了單一計(jì)量模式的缺陷,提出了同時(shí)具有成本模式和公允價(jià)值模式特征的混合計(jì)量模式,并給出了具體的會(huì)計(jì)處理,以提高投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn) 后續(xù)計(jì)量 單一模式 混合模式
投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計(jì)量模式,即成本模式和公允價(jià)值模式。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,同一企業(yè)只能采用同一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。實(shí)務(wù)中,首先,由于公允價(jià)值本身取得成本高或難以可靠取得,使得大部分企業(yè)仍采用成本模式,公允價(jià)值的應(yīng)用受到較大的限制。其次,同一企業(yè)被限定采用同一計(jì)量模式并沒有考慮到企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的不同目的,無論是用來賺取租金,還是為了實(shí)現(xiàn)資本增值,都是被籠統(tǒng)地規(guī)定必須采用同一種計(jì)量模式。再次,兩種計(jì)量模式本身還存在一些問題,企業(yè)無論采用哪種單一的計(jì)量模式都存在一定缺陷。
一、投資性房地產(chǎn)采用單一計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量存在的缺陷
1. 單一計(jì)量模式使得公允價(jià)值不能廣泛運(yùn)用。由于公允價(jià)值本身難以可靠取得,或者即使可以可靠取得但取得成本也較高,使得大部分企業(yè)不愿意采用公允價(jià)值模式。另外,即使企業(yè)大部分的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值可以可靠取得而小部分不能可靠取得,企業(yè)也只能采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。這也致使公允價(jià)值的應(yīng)用受到較大的限制,使財(cái)務(wù)報(bào)表不能反映投資性房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。
2. 單一計(jì)量模式未考慮企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的不同目的。投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。對(duì)于僅用來賺取租金的房地產(chǎn),由于租金在租賃期內(nèi)不變,租賃期內(nèi)房地產(chǎn)公允價(jià)值的變化對(duì)企業(yè)收益其實(shí)并無多大的影響,因而此時(shí)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量更為恰當(dāng)。而對(duì)于用于資本增值或者兩種兼有的投資性房地產(chǎn),以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量能提供更有用的信息。但由于投資性房地產(chǎn)始終存在資產(chǎn)損耗,因此筆者認(rèn)為,公允價(jià)值模式下也應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。由于同一企業(yè)只能采用同一計(jì)量模式,如果企業(yè)同時(shí)具有這三種持有目的的投資性房地產(chǎn),那么單獨(dú)采用哪一種計(jì)量模式都不合適。
3. 單一計(jì)量模式本身存在一定缺陷。成本模式以歷史成本為基礎(chǔ),雖然滿足可靠性要求,但不能較好地反映資產(chǎn)當(dāng)前的價(jià)值,不能給報(bào)表使用者提供決策相關(guān)的信息。
公允價(jià)值模式下也存在較多問題。首先,由于期末公允價(jià)值變動(dòng)損益是計(jì)入當(dāng)期損益,在房地產(chǎn)價(jià)格大幅波動(dòng)的情況下,企業(yè)利潤也會(huì)大幅波動(dòng)。其次,公允價(jià)值模式可能成為企業(yè)進(jìn)行盈余操縱的手段。采用公允價(jià)值模式可以虛增企業(yè)利潤,因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)帶來的利潤實(shí)際上是未實(shí)現(xiàn)的損益,然而采用公允價(jià)值模式就使隱性的利潤顯性化了。再次,由于不再計(jì)提折舊或攤銷,使得企業(yè)成本費(fèi)用大幅降低從而使得利潤增加。
二、混合計(jì)量模式的引入
通過以上分析可以看出,采用成本模式或公允價(jià)值模式的單一計(jì)量模式在運(yùn)用中存在一定缺陷。劉新勇(2009)提出,企業(yè)可以由單一的計(jì)量模式逐漸轉(zhuǎn)為以歷史成本為主、其他計(jì)量模式為輔的多元化選擇模式。由此可見,已有學(xué)者提出了與混合計(jì)量模式相關(guān)的概念。筆者將針對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量提出混合計(jì)量模式,并給出具體的會(huì)計(jì)處理,從而彌補(bǔ)單一計(jì)量模式存在的缺陷。
(一)混合計(jì)量模式簡(jiǎn)介
即同時(shí)具有成本模式和公允價(jià)值模式特征的計(jì)量模式。在該模式下,以“投資性房地產(chǎn)——成本”反映投資性房地產(chǎn)取得成本,從而滿足可靠性要求;以“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”反映公允價(jià)值波動(dòng)(必須是高于投資性房地產(chǎn)初始成本的波動(dòng)才列入此科目,否則,計(jì)提減值準(zhǔn)備),從而滿足相關(guān)性要求;以“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”反映資產(chǎn)的耗損,以“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”反映投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值小于可收回金額的減值,已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回,這樣符合謹(jǐn)慎性要求。凡是使用到公允價(jià)值計(jì)量屬性的,都要在附注中進(jìn)行披露。
在混合計(jì)量模式下,企業(yè)不僅要區(qū)分公允價(jià)值能否可靠取得,同時(shí)還要區(qū)分投資性房地產(chǎn)的持有目的。①當(dāng)公允價(jià)值不能可靠取得時(shí),或者僅以賺取租金為目的持有投資性房地產(chǎn)時(shí),采用混合計(jì)量模式就只涉及“投資性房地產(chǎn)——成本”等科目,不涉及“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”等科目。因?yàn)榇藭r(shí)沒有必要核算其公允價(jià)值變動(dòng),同時(shí)也可以減少企業(yè)為取得公允價(jià)值付出的成本。②當(dāng)公允價(jià)值可以可靠取得且投資性房地產(chǎn)的持有不是僅以賺取租金為目的時(shí),不僅要反映投資性房地產(chǎn)的成本和公允價(jià)值變動(dòng),還要計(jì)提折舊和攤銷,存在減值的還要計(jì)提減值準(zhǔn)備。這樣,不僅可以使得提供的信息更加相關(guān),而且還可以減少因公允價(jià)值波動(dòng)帶來的利潤波動(dòng),更加符合謹(jǐn)慎性要求。
(二)混合計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)處理
1. 公允價(jià)值可以持續(xù)可靠取得且不是僅以賺取租金為目的。
例:甲公司2010年12月取得一商品房用于資本增值,取得時(shí)支付價(jià)款2 400萬元,預(yù)計(jì)使用年限為20年,預(yù)計(jì)凈殘值為零。2011年3月31日,該商品房公允價(jià)值上升為2 600萬元;2011年6月30日,其公允價(jià)值下降為2 500萬元;2011年12月31日,該商品房公允價(jià)值下降為2 250萬元,公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額為2 200萬元。2012年6月30日,其公允價(jià)值上升為2 300萬元;2012年12月31日,其公允價(jià)值上升為2 700萬元。
2011年12月31日,甲公司與A公司簽訂租賃協(xié)議,將該商品房租給A公司使用,租期1年,年租金100萬元,到期一次付清。2013年12月31日,租賃期滿,甲公司將投資性房地產(chǎn)收回后直接對(duì)外出售,售價(jià)為3 000萬元。
甲公司賬務(wù)處理為:
①初始取得時(shí),借:投資性房地產(chǎn)——成本 2 400;貸:銀行存款2 400。
②按月計(jì)提折舊,借:其他業(yè)務(wù)成本10;貸:投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊10。
③2011年3月31日,公允價(jià)值上升,借:投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200;貸:資本公積——其他資本公積200。
④2011年6月30日,公允價(jià)值下降,借:資本公積——其他資本公積100;貸:投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100。
⑤2011年12月31日,公允價(jià)值2 250萬元<初始成本2 400萬元,賬面余額=2 400-120=2 280(萬元),用公允價(jià)值減去處置費(fèi)用確認(rèn)減值損失80萬元?!巴顿Y性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目反映的是公允價(jià)值高出初始成本部分的波動(dòng),公允價(jià)值減少:2 400+200-100-2 400=100(萬元)。借:資本公積——其他資本公積100;貸:投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100。計(jì)提減值準(zhǔn)備,借:資產(chǎn)減值損失80;貸:投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備80。
⑥2012年6月30日,公允價(jià)值2 300萬元<初始成本2 400萬元,不作處理,在附注中披露。
⑦2012年12月31日,公允價(jià)值上升,借:投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)300;貸:資本公積——其他資本公積300。
⑧2013年12月31日,累計(jì)計(jì)提折舊=360(萬元),收取租金100萬元,借:其他業(yè)務(wù)收入100;貸:銀行存款100。出售時(shí),借:銀行存款3 000;貸:其他業(yè)務(wù)收入3 000。借:其他業(yè)務(wù)成本2 260,投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊360,投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備80;貸:投資性房地產(chǎn)——成本2 400、——公允價(jià)值變動(dòng)300。借:資本公積——其他資本公積300;貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益300。
2. 公允價(jià)值不能可靠取得,或僅以賺取租金為目的。此時(shí),混合計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)處理和成本模式基本相同。只在房地產(chǎn)初始取得時(shí),借:投資性房地產(chǎn)——成本;貸:銀行存款。
3. 公允價(jià)值初始不能可靠取得,但后來有確鑿證據(jù)表明可以持續(xù)可靠取得,且不是以賺取租金為目的。當(dāng)公允價(jià)值可以可靠取得時(shí),處理方式同本文的舉例。
需要說明的是,僅以賺取租金為目的的投資性房地產(chǎn),即使公允價(jià)值可以可靠取得,其核算也不涉及“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目,因?yàn)闆]有必要核算其公允價(jià)值變動(dòng)。
三、結(jié)論
本文提出的混合計(jì)量模式的一個(gè)重要突破就是將“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”,待到處置時(shí)才將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)到“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。對(duì)于持有為資本增值的投資性房地產(chǎn),其公允價(jià)值變動(dòng)在持有期間是未實(shí)現(xiàn)利潤,不必計(jì)入當(dāng)期損益,處置時(shí)才真正實(shí)現(xiàn)利潤。這樣處理不僅可以防止利潤大幅波動(dòng),還可以防止企業(yè)利用公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行盈余操縱。其次,混合計(jì)量模式按照企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)是賺取租金還是增值進(jìn)行了分類核算,使提供的會(huì)計(jì)信息更加具有針對(duì)性。再次,該模式在部分投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠取得的情況下,其他可以可靠取得部分也可以使用公允價(jià)值,使公允價(jià)值得到更廣泛的應(yīng)用。
綜上所述,本文提出的計(jì)量模式提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,不僅使會(huì)計(jì)信息更加相關(guān)而且也更加可靠。
主要參考文獻(xiàn)
1. 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2012
2. 郝美麗.投資性房地產(chǎn)兩種計(jì)量模式比較探析.商業(yè)會(huì)計(jì),2012;4
3. 蔣星宏.投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式缺陷.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2011;11
4. 劉新勇.會(huì)計(jì)計(jì)量模式的多元化選擇.商業(yè)經(jīng)濟(jì),2009;12
【作 者】
乾惠敏 鐘輝利 余 輝
【作者單位】
(重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 重慶 400054)