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房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅處理實(shí)例分析

【摘要】《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》施行之后,房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的財(cái)稅處理發(fā)生了重大變化。本文以企業(yè)所得稅為主線,聯(lián)系房地產(chǎn)企業(yè)的其他稅種,通過案例詳細(xì)闡述其稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理過程。
【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)開發(fā) 企業(yè)所得稅 實(shí)例分析

一、案例基本資料
2011年3月某市甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過拍賣方式獲得市區(qū)2萬平方米土地進(jìn)行商品房開發(fā)。商品房可售面積為10萬平方米,小區(qū)內(nèi)建造的物業(yè)場所、幼兒園等配套設(shè)施的產(chǎn)權(quán)均歸全體業(yè)主所有。受某大型醫(yī)療機(jī)構(gòu)委托,小區(qū)同步建設(shè)醫(yī)療用房,建成后出售給該機(jī)構(gòu)。2011年8月該樓盤取得預(yù)售許可證并開始預(yù)售商品房,均價(jià)為7 000元/米2。當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定:土地增值稅的預(yù)征率為2%,開發(fā)商品房的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15%,適用的土地使用稅稅率為2元/米2。
2011年8月至2012年12月相關(guān)財(cái)務(wù)資料如下:①2011年累計(jì)預(yù)售商品房5萬平方米,收取預(yù)售款35 000萬元。②2011年利潤總額為-1 000萬元。③2012年1 ~ 11月累計(jì)預(yù)售商品房2萬平方米,收取預(yù)售款14 000萬元。2012年12月正式銷售商品房,全年累計(jì)銷售商品房7.6萬平方米。④2012年商品房開發(fā)成本總計(jì)為48 000萬元,其中出包合同總金額為30 000萬元,已取得發(fā)票25 000萬元,因出包工程未辦理結(jié)算,對(duì)于未取得發(fā)票部分,企業(yè)根據(jù)有關(guān)合同和預(yù)算等資料預(yù)提計(jì)入開發(fā)成本5 000萬元。公共配套設(shè)施預(yù)算總造價(jià)1 500萬元,因其部分尚未完工,未取得發(fā)票部分預(yù)提計(jì)入開發(fā)成本為500萬元。⑤2012年甲企業(yè)將未出售的臨街店面出租,收取臨時(shí)租金30萬元。⑥將建好的醫(yī)療用房移交給大型醫(yī)療機(jī)構(gòu),收款500萬元,建設(shè)成本為400萬元。⑦為盤活資金,將資金臨時(shí)借給其他企業(yè)收取利息60萬元。⑧2012年實(shí)際發(fā)生的工資、福利、教育經(jīng)費(fèi)等共計(jì)545萬元(不存在納稅調(diào)整),在管理費(fèi)用中列支325萬元,其余在開發(fā)成本中列支,并已結(jié)轉(zhuǎn)至完工產(chǎn)品成本。⑨全年支付利息費(fèi)用12萬元,支付廣告宣傳費(fèi)350萬元。⑩2012年應(yīng)繳納土地使用稅4萬元(2×2),簽訂商品房銷售合同繳納印花稅26.6萬元(53 200×0.05%)。
二、稅務(wù)處理
業(yè)務(wù)①:根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》(國稅發(fā)[2010]53號(hào))及《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函[2010]220號(hào))等的規(guī)定,各地要根據(jù)不同類型房地產(chǎn)確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率,因此甲企業(yè)在收到預(yù)收款時(shí),要按照確定的預(yù)征率交土地增值稅。另根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》,納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn),采取預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此企業(yè)要繳納營業(yè)稅,從而繳納相應(yīng)的城建稅及教育費(fèi)附加。
業(yè)務(wù)②:根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條規(guī)定,對(duì)于企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。按照預(yù)售收入繳納的土地增值稅、營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加在繳納當(dāng)年的企業(yè)所得稅時(shí)允許在稅前扣除,但預(yù)售收入不得作為計(jì)提廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)。因此需納稅調(diào)增預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額5 250萬元(35 000×15%),調(diào)減各項(xiàng)稅費(fèi)2 625萬元(700+1750+175)。2011年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額為1 625萬元(-1 000+5 250-2 625),全年繳納企業(yè)所得稅406.25萬元(1 625×25%)。
業(yè)務(wù)③:2012年12月預(yù)售款轉(zhuǎn)銷售收入,同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的土地增值稅、營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加,并結(jié)轉(zhuǎn)2011年預(yù)收款繳納的各項(xiàng)稅費(fèi)。另外根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號(hào)規(guī)定,已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目,已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上,稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。本題中7.6÷10<85%,故不清算。
業(yè)務(wù)④:根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)文第三十二條規(guī)定,出包工程因未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的,在證明資料充分的前提下,其發(fā)票不足金額可以預(yù)提,但最高不得超過合同總金額的10%。因此,題中出包合同金額未取得發(fā)票部分5 000萬元最多只能預(yù)提3 000萬元(30 000×10%)計(jì)入開發(fā)成本,并轉(zhuǎn)入完工產(chǎn)品成本,商品房完工成本的金額總計(jì)為46 000萬元[48 000-(5 000-3 000)]。另根據(jù)第十四條規(guī)定,已銷售開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本,按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)??墒勖娣e單位工程成本和已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本按下列公式計(jì)算確定:可售面積單位工程成本=成本對(duì)象總成本÷成本對(duì)象總可售面積;已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本。因此已銷售商品房計(jì)稅成本為34 960萬元(46 000÷10×7.6)。商品房成本多計(jì)1 520萬元(36 480-34 960),需要納稅調(diào)增。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)文第十七條規(guī)定,企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場所、電站、幼兒園等配套設(shè)施,屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的,可將其視為公共配套設(shè)施,其成本可以扣除。另根據(jù)第三十二條規(guī)定,公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的,可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。因此題中公共配套設(shè)施未完工而未取得發(fā)票預(yù)提計(jì)入開發(fā)成本的500萬元可以在稅前扣除,無需納稅調(diào)整。
業(yè)務(wù)⑤:根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)文第十條規(guī)定,企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前,與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議的,自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起,出租方取得的預(yù)租價(jià)款按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》,該租金收入需繳納營業(yè)稅。另根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》,房產(chǎn)出租的,從租計(jì)征房產(chǎn)稅。
業(yè)務(wù)⑥:根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)文第十八條規(guī)定,企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本。同商品房一樣,該醫(yī)療用房須按確定的預(yù)征率繳納土地增值稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》,企業(yè)轉(zhuǎn)讓醫(yī)療用房按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。
業(yè)務(wù)⑦:根據(jù)國家稅務(wù)總局營業(yè)稅問題解答之“營業(yè)稅稅目注釋”規(guī)定,不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位,只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為,均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為,按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
業(yè)務(wù)⑨:根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》,廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。2012年度銷售(營業(yè))收入為53 790萬元(53 200+30+500+60),允許扣除的廣告宣傳費(fèi)限額為8 068.5萬元(53 790×15%)。因此2012年度發(fā)生的廣告宣傳費(fèi)可以在稅前全額扣除。
業(yè)務(wù)⑧、業(yè)務(wù)⑩:無需特殊處理。
三、會(huì)計(jì)處理
業(yè)務(wù)①借:銀行存款 35 000;貸:預(yù)收賬款 35 000。借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅700(35 000×2%)、——應(yīng)交營業(yè)稅1 750(35 000×5%)、——應(yīng)交城建稅122.5(1 750×7%)、——應(yīng)交教育費(fèi)附加52.5(1 750×3%);貸:銀行存款 2 625。
業(yè)務(wù)②無需會(huì)計(jì)處理。
業(yè)務(wù)③借:銀行存款 14 000;貸:預(yù)收賬款 14 000。借:銀行存款 4 200,預(yù)收賬款 49 000(35 000+14 000);貸:主營業(yè)務(wù)收入 53 200(7.6×7 000)。借:營業(yè)稅金及附加 3 990;貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 1 064[700+(14 000+4 200)×2%)]、——應(yīng)交營業(yè)稅2 660[1 750+(14 000+4 200)×5%]、——應(yīng)交城建稅186.2[122.5+(910×7%)]、——應(yīng)交教育費(fèi)附加79.8[52.5+(910×3%)]。
業(yè)務(wù)④借:主營業(yè)務(wù)成本 36 480(48 000÷10×7.6);貸:開發(fā)產(chǎn)品——商品房 36 480。
業(yè)務(wù)⑤借:銀行存款 30;貸:其他業(yè)務(wù)收入 30。借:營業(yè)稅金及附加 1.65;貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅1.5(30×5%)、——應(yīng)交城建稅0.105(1.5×7%)、——應(yīng)交教育費(fèi)附加0.045(1.5×3%)。借:管理費(fèi)用 3.6;貸:應(yīng)交稅費(fèi)——房產(chǎn)稅 3.6(30×12%)。
業(yè)務(wù)⑥借:銀行存款 500;貸:其他業(yè)務(wù)收入 500。借:其他業(yè)務(wù)成本 400;貸:開發(fā)產(chǎn)品——醫(yī)療用房 400。借:營業(yè)稅金及附加 37.5;貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅10(500×2%)、——應(yīng)交營業(yè)稅25(500×5%)、——應(yīng)交城建稅1.75(25×7%)、——應(yīng)交教育費(fèi)附加0.75(25×3%)。
業(yè)務(wù)⑦借:銀行存款 60;貸:其他業(yè)務(wù)收入 60。借:營業(yè)稅金及附加 3.3;貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅3(60×5%)、——應(yīng)交城建稅0.21(3×7%)、——應(yīng)交教育費(fèi)附加0.09(3×3%)。
業(yè)務(wù)⑧借:管理費(fèi)用 325,開發(fā)成本 220;貸:應(yīng)付職工薪酬——工資等545。借:主營業(yè)務(wù)成本 220;貸:開發(fā)成本220。
業(yè)務(wù)⑨借:財(cái)務(wù)費(fèi)用12, 銷售費(fèi)用350;貸:銀行存款362。
業(yè)務(wù)⑩借:管理費(fèi)用——土地使用稅4、——印花稅26.6;貸:銀行存款26.6,應(yīng)交稅費(fèi)——土地使用稅4。
四、企業(yè)所得稅計(jì)算
匯總具體業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄中損益類科目的發(fā)生額見表1。根據(jù)具體業(yè)務(wù)資料的財(cái)稅處理,2012年企業(yè)的納稅調(diào)整項(xiàng)目及金額如表2所示。特別注意的是,預(yù)收款繳納的各項(xiàng)稅費(fèi)在2011年稅前扣除了,在2012年需要納稅調(diào)增。此外,2011年稅前調(diào)增的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額需要在2012年納稅調(diào)減。企業(yè)應(yīng)納稅所得額為10 831.35萬元(11 936.35+4 145-5 250),應(yīng)納企業(yè)所得稅為2 707.84萬元(10 831.35×25%)。將所得稅金額填入表1中,可以計(jì)算出甲企業(yè)2012年凈利潤為9 228.51萬元。

【作  者】
付 春

【作者單位】
(江西外語外貿(mào)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系 南昌 330029)

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