【摘要】《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》施行之后，房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的財(cái)稅處理發(fā)生了重大變化。本文以企業(yè)所得稅為主線，聯(lián)系房地產(chǎn)企業(yè)的其他稅種，通過案例詳細(xì)闡述其稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理過程。
【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)開發(fā) 企業(yè)所得稅 實(shí)例分析
一、案例基本資料
2011年3月某市甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過拍賣方式獲得市區(qū)2萬平方米土地進(jìn)行商品房開發(fā)。商品房可售面積為10萬平方米，小區(qū)內(nèi)建造的物業(yè)場所、幼兒園等配套設(shè)施的產(chǎn)權(quán)均歸全體業(yè)主所有。受某大型醫(yī)療機(jī)構(gòu)委托，小區(qū)同步建設(shè)醫(yī)療用房，建成后出售給該機(jī)構(gòu)。2011年8月該樓盤取得預(yù)售許可證并開始預(yù)售商品房，均價(jià)為7 000元/米2。當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定：土地增值稅的預(yù)征率為2%，開發(fā)商品房的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15%，適用的土地使用稅稅率為2元/米2。
2011年8月至2012年12月相關(guān)財(cái)務(wù)資料如下：①2011年累計(jì)預(yù)售商品房5萬平方米，收取預(yù)售款35 000萬元。②2011年利潤總額為-1 000萬元。③2012年1 ~ 11月累計(jì)預(yù)售商品房2萬平方米，收取預(yù)售款14 000萬元。2012年12月正式銷售商品房，全年累計(jì)銷售商品房7.6萬平方米。④2012年商品房開發(fā)成本總計(jì)為48 000萬元，其中出包合同總金額為30 000萬元，已取得發(fā)票25 000萬元，因出包工程未辦理結(jié)算，對(duì)于未取得發(fā)票部分，企業(yè)根據(jù)有關(guān)合同和預(yù)算等資料預(yù)提計(jì)入開發(fā)成本5 000萬元。公共配套設(shè)施預(yù)算總造價(jià)1 500萬元，因其部分尚未完工，未取得發(fā)票部分預(yù)提計(jì)入開發(fā)成本為500萬元。⑤2012年甲企業(yè)將未出售的臨街店面出租，收取臨時(shí)租金30萬元。⑥將建好的醫(yī)療用房移交給大型醫(yī)療機(jī)構(gòu)，收款500萬元，建設(shè)成本為400萬元。⑦為盤活資金，將資金臨時(shí)借給其他企業(yè)收取利息60萬元。⑧2012年實(shí)際發(fā)生的工資、福利、教育經(jīng)費(fèi)等共計(jì)545萬元（不存在納稅調(diào)整），在管理費(fèi)用中列支325萬元，其余在開發(fā)成本中列支，并已結(jié)轉(zhuǎn)至完工產(chǎn)品成本。⑨全年支付利息費(fèi)用12萬元，支付廣告宣傳費(fèi)350萬元。⑩2012年應(yīng)繳納土地使用稅4萬元（2×2），簽訂商品房銷售合同繳納印花稅26.6萬元（53 200×0.05%）。
二、稅務(wù)處理
業(yè)務(wù)①：根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)［2010］53號(hào)）及《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函［2010］220號(hào)）等的規(guī)定，各地要根據(jù)不同類型房地產(chǎn)確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率，因此甲企業(yè)在收到預(yù)收款時(shí)，要按照確定的預(yù)征率交土地增值稅。另根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此企業(yè)要繳納營業(yè)稅，從而繳納相應(yīng)的城建稅及教育費(fèi)附加。
業(yè)務(wù)②：根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號(hào)第九條規(guī)定，對(duì)于企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。按照預(yù)售收入繳納的土地增值稅、營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加在繳納當(dāng)年的企業(yè)所得稅時(shí)允許在稅前扣除，但預(yù)售收入不得作為計(jì)提廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)。因此需納稅調(diào)增預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額5 250萬元（35 000×15%），調(diào)減各項(xiàng)稅費(fèi)2 625萬元（700+1750+175）。2011年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額為1 625萬元（-1 000+5 250-2 625），全年繳納企業(yè)所得稅406.25萬元（1 625×25%）。
業(yè)務(wù)③：2012年12月預(yù)售款轉(zhuǎn)銷售收入，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的土地增值稅、營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加，并結(jié)轉(zhuǎn)2011年預(yù)收款繳納的各項(xiàng)稅費(fèi)。另外根據(jù)國稅發(fā)［2006］187號(hào)規(guī)定，已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。本題中7.6÷10<85%，故不清算。
業(yè)務(wù)④：根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號(hào)文第三十二條規(guī)定，出包工程因未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。因此，題中出包合同金額未取得發(fā)票部分5 000萬元最多只能預(yù)提3 000萬元（30 000×10%）計(jì)入開發(fā)成本，并轉(zhuǎn)入完工產(chǎn)品成本，商品房完工成本的金額總計(jì)為46 000萬元［48 000-（5 000-3 000）］。另根據(jù)第十四條規(guī)定，已銷售開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)?？墒勖娣e單位工程成本和已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本按下列公式計(jì)算確定：可售面積單位工程成本=成本對(duì)象總成本÷成本對(duì)象總可售面積；已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本。因此已銷售商品房計(jì)稅成本為34 960萬元（46 000÷10×7.6）。商品房成本多計(jì)1 520萬元（36 480-34 960），需要納稅調(diào)增。根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號(hào)文第十七條規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場所、電站、幼兒園等配套設(shè)施，屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，可將其視為公共配套設(shè)施，其成本可以扣除。另根據(jù)第三十二條規(guī)定，公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。因此題中公共配套設(shè)施未完工而未取得發(fā)票預(yù)提計(jì)入開發(fā)成本的500萬元可以在稅前扣除，無需納稅調(diào)整。
業(yè)務(wù)⑤：根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號(hào)文第十條規(guī)定，企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預(yù)租價(jià)款按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，該租金收入需繳納營業(yè)稅。另根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》，房產(chǎn)出租的，從租計(jì)征房產(chǎn)稅。
業(yè)務(wù)⑥：根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號(hào)文第十八條規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本。同商品房一樣，該醫(yī)療用房須按確定的預(yù)征率繳納土地增值稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，企業(yè)轉(zhuǎn)讓醫(yī)療用房按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。
業(yè)務(wù)⑦：根據(jù)國家稅務(wù)總局營業(yè)稅問題解答之“營業(yè)稅稅目注釋”規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
業(yè)務(wù)⑨：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。2012年度銷售（營業(yè)）收入為53 790萬元（53 200+30+500+60），允許扣除的廣告宣傳費(fèi)限額為8 068.5萬元（53 790×15%）。因此2012年度發(fā)生的廣告宣傳費(fèi)可以在稅前全額扣除。
業(yè)務(wù)⑧、業(yè)務(wù)⑩：無需特殊處理。
三、會(huì)計(jì)處理
業(yè)務(wù)①借：銀行存款 35 000；貸：預(yù)收賬款 35 000。借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅700（35 000×2%）、——應(yīng)交營業(yè)稅1 750（35 000×5%）、——應(yīng)交城建稅122.5（1 750×7%）、——應(yīng)交教育費(fèi)附加52.5（1 750×3%）；貸：銀行存款 2 625。
業(yè)務(wù)②無需會(huì)計(jì)處理。
業(yè)務(wù)③借：銀行存款 14 000；貸：預(yù)收賬款 14 000。借：銀行存款 4 200，預(yù)收賬款 49 000（35 000+14 000）；貸：主營業(yè)務(wù)收入 53 200（7.6×7 000）。借：營業(yè)稅金及附加 3 990；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 1 064［700+（14 000+4 200）×2%）］、——應(yīng)交營業(yè)稅2 660［1 750+（14 000+4 200）×5%］、——應(yīng)交城建稅186.2［122.5+（910×7%）］、——應(yīng)交教育費(fèi)附加79.8［52.5+（910×3%）］。
業(yè)務(wù)④借：主營業(yè)務(wù)成本 36 480（48 000÷10×7.6）；貸：開發(fā)產(chǎn)品——商品房 36 480。
業(yè)務(wù)⑤借：銀行存款 30；貸：其他業(yè)務(wù)收入 30。借：營業(yè)稅金及附加 1.65；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅1.5（30×5%）、——應(yīng)交城建稅0.105（1.5×7%）、——應(yīng)交教育費(fèi)附加0.045（1.5×3%）。借：管理費(fèi)用 3.6；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——房產(chǎn)稅 3.6（30×12%）。
業(yè)務(wù)⑥借：銀行存款 500；貸：其他業(yè)務(wù)收入 500。借：其他業(yè)務(wù)成本 400；貸：開發(fā)產(chǎn)品——醫(yī)療用房 400。借：營業(yè)稅金及附加 37.5；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅10（500×2%）、——應(yīng)交營業(yè)稅25（500×5%）、——應(yīng)交城建稅1.75（25×7%）、——應(yīng)交教育費(fèi)附加0.75（25×3%）。
業(yè)務(wù)⑦借：銀行存款 60；貸：其他業(yè)務(wù)收入 60。借：營業(yè)稅金及附加 3.3；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅3（60×5%）、——應(yīng)交城建稅0.21（3×7%）、——應(yīng)交教育費(fèi)附加0.09（3×3%）。
業(yè)務(wù)⑧借：管理費(fèi)用 325，開發(fā)成本 220；貸：應(yīng)付職工薪酬——工資等545。借：主營業(yè)務(wù)成本 220；貸：開發(fā)成本220。
業(yè)務(wù)⑨借：財(cái)務(wù)費(fèi)用12， 銷售費(fèi)用350；貸：銀行存款362。
業(yè)務(wù)⑩借：管理費(fèi)用——土地使用稅4、——印花稅26.6；貸：銀行存款26.6，應(yīng)交稅費(fèi)——土地使用稅4。
四、企業(yè)所得稅計(jì)算
匯總具體業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄中損益類科目的發(fā)生額見表1。根據(jù)具體業(yè)務(wù)資料的財(cái)稅處理，2012年企業(yè)的納稅調(diào)整項(xiàng)目及金額如表2所示。特別注意的是，預(yù)收款繳納的各項(xiàng)稅費(fèi)在2011年稅前扣除了，在2012年需要納稅調(diào)增。此外，2011年稅前調(diào)增的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額需要在2012年納稅調(diào)減。企業(yè)應(yīng)納稅所得額為10 831.35萬元（11 936.35+4 145-5 250），應(yīng)納企業(yè)所得稅為2 707.84萬元（10 831.35×25%）。將所得稅金額填入表1中，可以計(jì)算出甲企業(yè)2012年凈利潤為9 228.51萬元。
【作 者】
付 春
【作者單位】
（江西外語外貿(mào)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系 南昌 330029）
