【摘要】房地產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，但基于企業(yè)類(lèi)型、企業(yè)持有房地產(chǎn)的目的以及企業(yè)采用的計(jì)量模式的不同，房地產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)處理存在很大差別。本文對(duì)此進(jìn)行了細(xì)致的分析和探討，以便于比較和實(shí)務(wù)操作。
【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn) 出售損益 計(jì)量模式
一、非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)出售房地產(chǎn)
1. 出售自用房地產(chǎn)。非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自用房地產(chǎn)應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理，企業(yè)對(duì)多余、閑置的自用房地產(chǎn)，可以對(duì)外出售。對(duì)出售自用房地產(chǎn)的核算主要包括：注銷(xiāo)出售自用房地產(chǎn)原價(jià)及累計(jì)折舊和已計(jì)提的減值準(zhǔn)備、收取出售價(jià)款、支付相關(guān)清理費(fèi)用、計(jì)算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、核算出售自用房地產(chǎn)損益等?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》指出，企業(yè)因出售、報(bào)廢、毀損、對(duì)外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)，通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”賬戶核算，出售的凈損益轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”或“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶。
例1：A企業(yè)出售舊房1棟，原價(jià)800萬(wàn)元，售價(jià)320萬(wàn)元，已提折舊450萬(wàn)元、減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元，應(yīng)付營(yíng)業(yè)稅16萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)分錄為：（1）將出售的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時(shí)：借：固定資產(chǎn)清理250，累計(jì)折舊450，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100；貸：固定資產(chǎn)800。
（2）收回出售固定資產(chǎn)價(jià)款時(shí)：借：銀行存款320；貸：固定資產(chǎn)清理320。
（3）計(jì)算應(yīng)付營(yíng)業(yè)稅時(shí)：借：固定資產(chǎn)清理16；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅16。
（4）結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)利得：320-250-16=54（萬(wàn)元）。借：固定資產(chǎn)清理54；貸：營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得54。
需要說(shuō)明的是，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，因此出售房地產(chǎn)過(guò)程中，如果房產(chǎn)附著地的土地使用權(quán)單獨(dú)核算，則該土地使用權(quán)應(yīng)作為企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)處理，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)處置損益。
2. 出售為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》指出，為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，滿足特定條件的情況下，也可以采用公允價(jià)值模式。
（1） 采用成本模式計(jì)量?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》規(guī)定，處置采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，按其賬面金額，貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶；按照已計(jì)提的折舊或攤銷(xiāo)，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）”賬戶；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。
例2：B企業(yè)將其出租的一棟寫(xiě)字樓確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計(jì)量。租期屆滿B企業(yè)將該寫(xiě)字樓出售給乙企業(yè)，合同價(jià)款為200萬(wàn)元，乙企業(yè)用銀行存款付清，出售時(shí)該寫(xiě)字樓成本為180萬(wàn)元，已計(jì)提折舊300萬(wàn)元。
B企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款200；貸：其他業(yè)務(wù)收入200。借：其他業(yè)務(wù)成本150，投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊30；貸：投資性房地產(chǎn)——寫(xiě)字樓180。
（2）采用公允價(jià)值模式計(jì)量。企業(yè)出售采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶；按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”賬戶；按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶，同時(shí)將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶。
例3：2012年10月C企業(yè)將新購(gòu)入自用的一項(xiàng)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)出租使用，其賬面價(jià)值為40萬(wàn)元，公允價(jià)值為42萬(wàn)元，年終該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為45萬(wàn)元，租賃期滿后企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并以50萬(wàn)元的價(jià)格出售，款項(xiàng)收到存入銀行。
會(huì)計(jì)分錄為：（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)：借：投資性房地產(chǎn)——成本42；貸：固定資產(chǎn)40，資本公積——其他資本公積2。
（2）年終公允價(jià)值變動(dòng)：借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)3；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益3。
（3）收回并出售投資性房地產(chǎn)：借：銀行存款50；貸：其他業(yè)務(wù)收入50。借：其他業(yè)務(wù)成本45；貸：投資性房地產(chǎn)——成本42、——公允價(jià)值變動(dòng)3。
（4）轉(zhuǎn)銷(xiāo)公允價(jià)值變動(dòng)損益和轉(zhuǎn)換時(shí)計(jì)入的資本公積：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益3；貸：其他業(yè)務(wù)收入3。借：資本公積——其他資本公積2；貸：其他業(yè)務(wù)收入2。
二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)出售房地產(chǎn)
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)是其開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品，不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)，而應(yīng)界定為產(chǎn)品，在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的專(zhuān)用賬戶“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”中核算，相當(dāng)于非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的“庫(kù)存商品”，出售房地產(chǎn)過(guò)程中取得的收入也不記入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，而應(yīng)記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入” 賬戶。
根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，當(dāng)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收、辦妥移交手續(xù)前，不論是否簽訂正式購(gòu)銷(xiāo)合同，所收到的均為預(yù)售房地產(chǎn)款，一律不確認(rèn)收入，其款項(xiàng)暫記入“預(yù)收賬款” 賬戶；因預(yù)收房地產(chǎn)款而交納的營(yíng)業(yè)稅費(fèi)等在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”等賬戶核算；開(kāi)發(fā)項(xiàng)目完工經(jīng)驗(yàn)收合格、竣工決算后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按照購(gòu)銷(xiāo)合同規(guī)定將合格的房地產(chǎn)產(chǎn)品移交給購(gòu)買(mǎi)方，辦妥移交手續(xù)后可以確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)，借記“預(yù)收賬款”、“應(yīng)收賬款”等賬戶，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入” 賬戶。
例4：鵬程房地產(chǎn)公司出售某小區(qū)住宅，共計(jì)銷(xiāo)售款1 500萬(wàn)元。按合同規(guī)定收取預(yù)售房款500萬(wàn)元，住宅房屋已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并辦理竣工結(jié)算手續(xù)，開(kāi)發(fā)實(shí)際總成本為960萬(wàn)元。房屋余款收訖存入銀行。
會(huì)計(jì)分錄為：（1）房屋達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)：借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品960；貸：開(kāi)發(fā)成本960。
（2）收到預(yù)售房款：借：銀行存款500；貸：預(yù)收賬款500。
（3）確認(rèn)銷(xiāo)售收入：借：應(yīng)收賬款1 500；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 500。
（4）沖減預(yù)售房款：借：預(yù)收賬款500；貸：應(yīng)收賬款500。
（5）收到余款：借：銀行存款1 000；貸：應(yīng)收賬款1 000。
（6）按規(guī)定計(jì)算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅75萬(wàn)元：借：營(yíng)業(yè)稅金及附加75；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅75。
（7）結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本960；貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品960。
如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)出售的房地產(chǎn)是企業(yè)安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的房屋即“周轉(zhuǎn)房”時(shí)，應(yīng)先按周轉(zhuǎn)房的攤余價(jià)值，借記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”賬戶，貸記“周轉(zhuǎn)房”賬戶；再按購(gòu)銷(xiāo)合同中雙方約定的價(jià)格，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶；并結(jié)轉(zhuǎn)其銷(xiāo)售成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”賬戶。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
施 穎
【作者單位】
（長(zhǎng)沙商貿(mào)旅游職業(yè)技術(shù)學(xué)院 長(zhǎng)沙 410004）
