我國(guó)自2012年開始的“營(yíng)改增”政策規(guī)定交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人適用11%的稅率，小規(guī)模納稅人為3%。與原來交通運(yùn)輸業(yè)3%的營(yíng)業(yè)稅稅率相比，一般納稅人的稅率明顯升高。而小規(guī)模納稅人則由3%的價(jià)內(nèi)稅（營(yíng)業(yè)稅）轉(zhuǎn)為3%的價(jià)外稅（增值稅），實(shí)際稅率降低而獲益。因此，許多企業(yè)通過另行注冊(cè)一些小企業(yè)將原來超過一般納稅人“門檻”的營(yíng)業(yè)額分塊壓縮到“門檻”以下，減輕稅負(fù)負(fù)擔(dān)。這種做法是否真的對(duì)企業(yè)有益？本文就具體案例來分析營(yíng)業(yè)額達(dá)到一般納稅人水平的企業(yè)是否應(yīng)該分立成為小規(guī)模納稅人。
一、案例分析
某運(yùn)輸公司的營(yíng)業(yè)收入為a（a>500 萬元），可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的原材料、修理修配勞務(wù)等金額為b，作為一般納稅人該公司應(yīng)納增值稅額為a×11%-b×17%；若將該公司拆分為m個(gè)小規(guī)模納稅人，營(yíng)業(yè)收入分別為c1，c2，c3，…，cm（其中cj<500萬元，Σcj=a）,則應(yīng)納增值稅為c1×3%+c2×3%+c3×3%+cm×3%=a×3%。
福州市晉安區(qū)某交通運(yùn)輸企業(yè)M某月的運(yùn)費(fèi)收入為600萬元，燃油費(fèi)支出為13萬元（不含稅），修理費(fèi)支出為2萬元（不含稅），未發(fā)生其他可抵扣的成本費(fèi)用，高速公路過路費(fèi)支出與人員工資支出為117萬元。
M企業(yè)不同納稅身份下應(yīng)納增值稅額和凈利潤(rùn)如下：
若該企業(yè)分立成小規(guī)模納稅人，其當(dāng)月增值稅應(yīng)納稅額是17.48萬元，遠(yuǎn)低于作為一般納稅人時(shí)的56.91萬元，如果僅看納稅額，分立成小規(guī)模納稅人確實(shí)能使企業(yè)嘗到一些“甜頭”。但是，小規(guī)模納稅人提供運(yùn)輸勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅不可抵扣，或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票的情況下按7%計(jì)算抵扣，而一般納稅人提供的運(yùn)輸勞務(wù)可以按11%抵扣。
承上例，M企業(yè)若要與小規(guī)模納稅人有相同的凈利潤(rùn)，設(shè)其對(duì)下游企業(yè)要求的新價(jià)格為X，由［X/（1+11%）-132］×0.75=337.89；得：X=646.60。
下游企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅和成本如下：
下游企業(yè)接受一般納稅人提供的運(yùn)輸勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅可多抵扣22.08萬元（64.08-42），利潤(rùn)減少18.39萬元［（582.52-558）×0.75］。可見，與小規(guī)模納稅人相比，下游單位接受一般納稅人的運(yùn)輸勞務(wù)會(huì)獲得額外收益：22.08-18.39=3.69（萬元），因此，下游企業(yè)對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)設(shè)定的新價(jià)格可以接受。
設(shè)某交通運(yùn)輸企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入為x，與小規(guī)模納稅人保持相同的利潤(rùn)須漲價(jià)a。由兩種納稅身份下利潤(rùn)相同得：x/（1+3%）=（x+a）/（1+11%）；計(jì)算出a=0.078x（同一企業(yè)成本相同，所以只比較不含稅營(yíng)業(yè)收入）。
對(duì)于下游企業(yè)，接受一般納稅人的運(yùn)輸勞務(wù)多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅：［（x+a）/（1+11%）］×11%- x×7%=0.037x，利潤(rùn)減少：［（x+a）/（1+11%）-（1-7%）x］×0.75=0.031x，可多獲收益：0.037x-0.031x=0.006x。即一般納稅人提價(jià)7.8%就會(huì)與小規(guī)模納稅人保持相同的利潤(rùn)水平，且使下游企業(yè)多獲收益0.006x，為一般納稅人的運(yùn)輸企業(yè)其營(yíng)業(yè)收入≥500萬元，也就是說一般納稅人會(huì)使下游企業(yè)獲得收益≥30 000元。接受一般納稅人的運(yùn)輸勞務(wù)能使下游企業(yè)獲得更多好處，所以即便是提價(jià)，一般納稅人也比小規(guī)模納稅人更具競(jìng)爭(zhēng)力。
二、一般納稅人“減負(fù)”的納稅籌劃措施
1. 如果企業(yè)總機(jī)構(gòu)在試點(diǎn)區(qū)，而又有在非試點(diǎn)區(qū)域的分公司，則由總機(jī)構(gòu)匯總納稅可以節(jié)稅。財(cái)稅［2013］37號(hào)文第四十二條規(guī)定：總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局或者其授權(quán)的財(cái)政和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)合并向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
2. 分離并單獨(dú)核算稅率較低的業(yè)務(wù)。如果交通運(yùn)輸企業(yè)有物流輔助服務(wù)，如貨物運(yùn)輸代理服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)等，應(yīng)將這些業(yè)務(wù)分離出來單獨(dú)核算，物流輔助服務(wù)適用6%的稅率，可以使企業(yè)減負(fù)。同時(shí)，盡量減少有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)（稅率17%），如遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運(yùn)輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)等，為其配備操作人員，從而適用交通運(yùn)輸業(yè)11%的稅率。
【作 者】
高盼盼
【作者單位】
（天津財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生院 天津 300222）
