【摘要】 本文運(yùn)用DEA-Benchmarking模型對(duì)制造企業(yè)雙層成本控制績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)。然后選取DA企業(yè)機(jī)加車間7個(gè)班組成本相關(guān)數(shù)據(jù)構(gòu)造7組標(biāo)桿單元，進(jìn)行DEA評(píng)價(jià)，判斷成本控制效率，驗(yàn)證了雙層成本控制的科學(xué)性與先進(jìn)性。
【關(guān)鍵詞】 成本控制 DEA-Benchmarking 績(jī)效評(píng)價(jià)
受經(jīng)濟(jì)全球化和信息技術(shù)發(fā)展的影響，市場(chǎng)環(huán)境始終處于動(dòng)態(tài)調(diào)整過程中，單一、固定的傳統(tǒng)成本控制標(biāo)準(zhǔn)不僅難以動(dòng)態(tài)反映企業(yè)當(dāng)前成本水平，而且使企業(yè)難以科學(xué)地判斷產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。因此優(yōu)化成本控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置方法，構(gòu)建以科學(xué)成本控制標(biāo)準(zhǔn)為核心的成本控制模式，是提高企業(yè)成本控制效率的關(guān)鍵問題。
本文基于動(dòng)態(tài)化、層次化、人本化控制理念提出構(gòu)建雙層成本控制模式，并將其應(yīng)用于某汽車發(fā)動(dòng)機(jī)制造企業(yè)。通過實(shí)地調(diào)查采集研究所需數(shù)據(jù)，運(yùn)用DEA-Benchmarking模型對(duì)該企業(yè)雙層成本控制績(jī)效進(jìn)行實(shí)證研究，評(píng)價(jià)雙層成本控制有效性，分析成本控制模式改變引致的績(jī)效差距，并針對(duì)該企業(yè)提出成本控制改進(jìn)的具體策略。
一、基于DEA-Benchmarking的雙層成本控制績(jī)效評(píng)價(jià)模型構(gòu)建
DEA最大的特點(diǎn)是無需對(duì)生產(chǎn)系統(tǒng)的輸入輸出之間進(jìn)行任何形式的生產(chǎn)函數(shù)假設(shè)，僅依靠每個(gè)決策單元（DMU）的實(shí)際觀測(cè)數(shù)據(jù)，利用線性規(guī)劃技術(shù)將有效單元線性組合起來，構(gòu)造生產(chǎn)前沿，并據(jù)此來評(píng)估每個(gè)單元的相對(duì)有效性。CCR模型是DEA模型中最常用的模型，它是用于計(jì)算決策單元既技術(shù)有效又規(guī)模有效的模型，這里我們選擇采用CCR模型作為雙層成本控制績(jī)效評(píng)價(jià)的基本模型。假設(shè)有n個(gè)決策單元參與績(jī)效評(píng)價(jià)，其中輸入指標(biāo)數(shù)為m個(gè)，輸出指標(biāo)數(shù)為s個(gè)，Xj=（x1j，x2j，…，xmj）T[>]0（j，2，…，n）表示第j個(gè)決策單元對(duì)應(yīng)的輸入量；Yj=（y1j，y2j，…，ysj）T[>]0（j，2，…，n）表示第j個(gè)決策單元對(duì)應(yīng)的輸出量。模型的具體形式如下所示：
（D）= （模型1）
其中：[θ]代表評(píng)價(jià)單元的綜合技術(shù)效率；[λj]代表第j個(gè)評(píng)價(jià)單元的輸入和輸出要素的權(quán)重；[s-]和[s+]分別為正負(fù)松弛變量。若[θ]=1，則稱該決策單元為DEA有效，其中當(dāng)[s-=0且s+=0]時(shí)，為純DEA有效，否則為弱有效；若[θ<1]，則該決策單元為非DEA有效。
運(yùn)用傳統(tǒng)DEA模型能夠判斷評(píng)價(jià)單元之間的相對(duì)有效性，但對(duì)效率評(píng)價(jià)值均為1的評(píng)價(jià)單元之間的優(yōu)劣卻難以進(jìn)一步衡量。DEA-Benchmarking評(píng)價(jià)模型通過引入Benchmark Frontier（標(biāo)桿前沿面）作為評(píng)價(jià)決策單元的參照基準(zhǔn)，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)DEA方法單純依賴前沿面信息、權(quán)重設(shè)定比較隨意、對(duì)無效單元改進(jìn)不充分的缺陷，對(duì)評(píng)價(jià)單元的優(yōu)劣及與標(biāo)桿前沿面的差距進(jìn)行客觀揭示，為企業(yè)績(jī)效改進(jìn)提供了更為豐富的信息。
標(biāo)桿單元的確定是DEA-Benchmarking評(píng)價(jià)模型構(gòu)建的關(guān)鍵，按照輸入指標(biāo)越小越好、輸出指標(biāo)越大越好的原則構(gòu)造標(biāo)桿單元（Benchmark），即標(biāo)桿單元對(duì)應(yīng)的輸入和輸出指標(biāo)分別為X0=（min{x1j}，min{x2j}，…，min{xmj}），Y0=（max{y1j}，max{y2j}，…，max{ysj}），并將Benchmark與其他n個(gè)決策單元放在一起進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。
二、指標(biāo)選取和數(shù)據(jù)來源
1. 輸入與輸出指標(biāo)體系構(gòu)建。雙層成本控制標(biāo)準(zhǔn)的建立，改變了傳統(tǒng)的成本控制目標(biāo)激勵(lì)模式，能夠提升員工成本控制能動(dòng)性，因此將成本控制標(biāo)準(zhǔn)作為輸入指標(biāo)能夠考察標(biāo)準(zhǔn)變化對(duì)績(jī)效的直接影響。同時(shí)，企業(yè)為快速更新“基準(zhǔn)—樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)以適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境變化，縮短了成本核算和成本信息反饋的周期，致使成本核算費(fèi)用增加；此外，雙層成本控制標(biāo)準(zhǔn)將企業(yè)激勵(lì)劃分為不同檔次，滿足了大多數(shù)員工的目標(biāo)需求，一定程度上增加員工激勵(lì)費(fèi)用，這兩項(xiàng)費(fèi)用是企業(yè)對(duì)構(gòu)建雙層成本控制模式的必要投入。綜合以上因素，將成本控制標(biāo)準(zhǔn)、成本核算費(fèi)用和人均激勵(lì)費(fèi)用作為成本控制績(jī)效評(píng)價(jià)的輸入指標(biāo)。在輸出指標(biāo)方面，產(chǎn)品單位成本降低額能夠直接反映成本降低的實(shí)際情況。同時(shí)，為保證成本降低能夠使企業(yè)獲利，將成本費(fèi)用利潤(rùn)率作為成本控制績(jī)效輸出指標(biāo)。合理的成本控制對(duì)應(yīng)產(chǎn)品生產(chǎn)效率的提高，而且能增加員工的工作滿意度，因此這里以人均單位產(chǎn)品生產(chǎn)率和員工滿意度來衡量企業(yè)成本控制水平。
基于DEA的雙層成本控制績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系見表1。其中，[x1] ~ [y3]指標(biāo)均可以通過核算直接獲得，指標(biāo)[x1]在雙層成本控制后由單指標(biāo)變?yōu)殡p指標(biāo)，在評(píng)價(jià)時(shí)需要將雙指標(biāo)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變?yōu)閱沃笜?biāo)數(shù)據(jù)，以進(jìn)行同次對(duì)比評(píng)價(jià)。指標(biāo)[y4]屬于主觀性評(píng)價(jià)指標(biāo)，可采用專家打分等主觀賦權(quán)法進(jìn)行量化處理。
2. 數(shù)據(jù)來源。雙層成本控制研究具有一定的超前性，在成本控制實(shí)踐中尚沒有普及和流行，同時(shí)對(duì)于企業(yè)成本控制的環(huán)境，如成本控制信息化等具有較高要求，因此將實(shí)證對(duì)象設(shè)定為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)正常、具有典型制造成本特征和一定信息化基礎(chǔ)的企業(yè)作為實(shí)證對(duì)象。
我們利用現(xiàn)有的MBA資源并經(jīng)過調(diào)研分析，選取某汽車發(fā)動(dòng)機(jī)制造企業(yè)（以下用DA代替）的機(jī)加車間進(jìn)行雙層成本控制實(shí)踐，剔除非正常因素后，最終選擇機(jī)加車間內(nèi)7個(gè)班組作為決策單元。
為了直觀體現(xiàn)雙層成本控制效果，將實(shí)施雙層成本控制前后的決策單元進(jìn)行同次評(píng)價(jià)，即將同一決策單元在不同模式時(shí)的狀態(tài)作為兩個(gè)不同的決策單元，在一次評(píng)價(jià)中比較其有效性，判斷雙層成本控制實(shí)施效果，核算不同成本控制模式差異，因此最終有14個(gè)決策單元參與績(jī)效評(píng)價(jià)，且后7個(gè)班組分別為前7個(gè)班組的對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)組，具體指標(biāo)值如表2所示。
需要說明的是，鑒于基準(zhǔn)和樣板成本控制標(biāo)準(zhǔn)對(duì)成本控制激勵(lì)重要性的不同，分別賦予兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重0.7和0.3，并取其加權(quán)平均數(shù)作為前7個(gè)班組的最終成本標(biāo)準(zhǔn)值，具體指標(biāo)數(shù)值見表2。
三、實(shí)證分析
利用DEA-SOLVER-LV軟件，將前面已確立的輸入輸出數(shù)據(jù)代入模型1，得到結(jié)果為9個(gè)班組DEA有效，且前7個(gè)決策單元全部有效。顯然這一結(jié)果只能部分區(qū)分班組之間的有效性，無法進(jìn)一步衡量有效單元之間有效性的強(qiáng)弱，難以為決策者提供具體的改進(jìn)策略，是一種較為粗糙的評(píng)價(jià)模式，因此本文考慮采用DEA-Benchmarking模型來實(shí)施成本控制績(jī)效評(píng)價(jià)。
首先需要引入理想的標(biāo)桿單元。從現(xiàn)有14組班組數(shù)據(jù)中，選擇每項(xiàng)投入指標(biāo)的最小值和每項(xiàng)產(chǎn)出指標(biāo)的最大值作為標(biāo)桿單元的指標(biāo)值，通過表1計(jì)算確定Benchmark的指標(biāo)值為（12 464.44，1 956.53，574，708.65，0.83，86，0.87）。將14組決策單元連同標(biāo)桿單元的投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)代入模型（1），得到各班組的綜合效率值如表3所示：
由表3可得雙層成本控制績(jī)效有效值，進(jìn)一步將績(jī)效值排序，得到下圖所示的班組成本控制績(jī)效有效值排名及班組間對(duì)比情況。進(jìn)一步對(duì)15個(gè)決策單元的松弛變量與剩余變量值進(jìn)行測(cè)算分析，得到數(shù)據(jù)如表4所示。由表4可以看出，班組1至7的綜合有效值明顯高于班組8至14的綜合有效值，表明企業(yè)在采用雙層成本控制模式后，成本控制水平明顯提高，有效降低了成本。進(jìn)一步由表2原始數(shù)據(jù)可以看出，雙層成本控制模式的實(shí)施，使企業(yè)增加了對(duì)激勵(lì)費(fèi)用和成本核算費(fèi)用的投入，且增加幅度較大，但這并未影響前7個(gè)班組的綜合效率值，反而比未投入之前的效率更高。究其原因，成本控制產(chǎn)出指標(biāo)值增加的幅度更高，使得前期投入創(chuàng)造了更多的利潤(rùn)和價(jià)值，完全能夠彌補(bǔ)投入所帶來的暫時(shí)性損失。因此，雙層成本控制較傳統(tǒng)成本控制而言，具有更高的投入產(chǎn)出比率。
通過建立標(biāo)桿單元，不僅能夠比較同一班組在不同模式下的成本控制績(jī)效，也客觀揭示了不同班組在同一成本控制模式下的績(jī)效差距。但是以標(biāo)桿單元為標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整成本控制績(jī)效的輸入和輸出水平是無任何意義的，因?yàn)闃?biāo)桿單元本身是一個(gè)虛擬的理想化單元，因此本文采用以次優(yōu)決策單元為標(biāo)桿單元的思想，進(jìn)行后續(xù)的成本控制績(jī)效改進(jìn)和分析。去掉標(biāo)桿組后，剩余的班組中，班組2的綜合有效性最高，因而以班組2作為標(biāo)桿單元，將各單元的效率值除以班組2的效率值進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理，并繼續(xù)實(shí)施相應(yīng)的改進(jìn)策略，這里不作進(jìn)一步探討。
四、結(jié)論
通過構(gòu)建基于DEA-Benchmarking的雙層成本控制績(jī)效評(píng)價(jià)模型，探究了雙層標(biāo)準(zhǔn)對(duì)DA發(fā)動(dòng)機(jī)制造企業(yè)的成本控制績(jī)效推動(dòng)情況，得到以下結(jié)論：
其一，雙層成本控制提升了企業(yè)成本控制績(jī)效。評(píng)價(jià)結(jié)果表明，雙層成本控制模式實(shí)施后，決策單元的有效性明顯提高，雖然不排除其他因素影響成本控制績(jī)效，但探究成本降低的影響動(dòng)因，或通過多次分析不同期的雙層成本控制績(jī)效，仍能夠判斷出雙層成本控制標(biāo)準(zhǔn)是提高企業(yè)成本控制績(jī)效的根本動(dòng)因。
其二，雙層成本控制激勵(lì)調(diào)動(dòng)了員工成本控制能動(dòng)性。雙層成本控制模式不僅改變了成本控制標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定方式，更改變了員工激勵(lì)策略。受激勵(lì)的員工數(shù)量和受激勵(lì)程度都有所提高，一定程度上保證了大多數(shù)員工能夠獲得企業(yè)成本降低的成果，從員工滿意度的提升程度上可以看出這一點(diǎn)。
其三，實(shí)施成本控制模式后，班組間成本控制有效性需要進(jìn)行再評(píng)價(jià)。本文僅對(duì)不同成本控制模式下的班組有效性進(jìn)行了對(duì)比，并未對(duì)同一模式下的班組間有效性進(jìn)行分析，原因在于，本文研究的主旨是通過對(duì)比來闡明雙層成本控制的優(yōu)越性，在企業(yè)實(shí)踐中，可以通過剔除對(duì)比組，將同一時(shí)期實(shí)施雙層成本控制的班組進(jìn)行再評(píng)價(jià)，并針對(duì)分析結(jié)果實(shí)施具體改進(jìn)策略。
【注】 本文受國(guó)家自然科學(xué)基金面上項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：71072075）、高等學(xué)校博士學(xué)科點(diǎn)專項(xiàng)科研基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：20092304110017）、遼寧對(duì)外經(jīng)貿(mào)學(xué)院校級(jí)博士科研啟動(dòng)基金（項(xiàng)目編號(hào)：2013XJLXBSJJ009）及遼寧對(duì)外經(jīng)貿(mào)學(xué)院校級(jí)創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)（項(xiàng)目編號(hào)：2012XJTD003）的資助。
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【作 者】
周 瑜（博士）
【作者單位】
（遼寧對(duì)外經(jīng)貿(mào)學(xué)院會(huì)計(jì)系 大連 116052）
