【摘要】 隨著酒店業(yè)競(jìng)爭的日趨加劇，酒店需要引進(jìn)先進(jìn)的管理理念和管理手段，以便保持持久競(jìng)爭力。成本優(yōu)勢(shì)是保持競(jìng)爭力的重要因素之一，作業(yè)成本法在成本分析準(zhǔn)確化、盈利分析科學(xué)化、成本控制精確化等方面有著顯著優(yōu)勢(shì)。本文以天佑大廈客房部為實(shí)例，探討作業(yè)成本法在酒店業(yè)運(yùn)用的實(shí)際價(jià)值。
【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法 酒店成本核算 業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)
由于酒店業(yè)產(chǎn)品類型多樣，間接成本在成本結(jié)構(gòu)中比重高，傳統(tǒng)成本核算存在的間接費(fèi)用分配困難、難以為盈利分析和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)提供正確的成本信息等缺陷，極大限制了成本會(huì)計(jì)為決策者提供成本數(shù)字支持的能力。本文分析作業(yè)成本法在酒店業(yè)的適用性，并以天佑大廈為對(duì)象探討作業(yè)成本法在酒店業(yè)的應(yīng)用。
一、酒店業(yè)傳統(tǒng)成本核算存在的問題
酒店業(yè)通過向旅游者提供客房服務(wù)、餐飲服務(wù)來獲取相應(yīng)的收入。其經(jīng)營成本具有一般企業(yè)的共同特點(diǎn)，包括營業(yè)成本、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。但細(xì)分成本結(jié)構(gòu)可以看出，酒店業(yè)的間接成本在總成本中占據(jù)比重高于一般企業(yè)，如清潔用品、低值易耗品消耗，員工工資支出，設(shè)備的折舊、維修、洗滌費(fèi)用，水電費(fèi)、辦公費(fèi)等，是酒店業(yè)成本的重要組成，在其成本中比重較高，都被列入間接成本分?jǐn)偂?br />
酒店業(yè)在進(jìn)行傳統(tǒng)成本核算時(shí)，將客房、餐飲、會(huì)議的共同服務(wù)消耗費(fèi)用均作為期間費(fèi)用處理，沒有具體細(xì)分到各種產(chǎn)品。只是在月末按照各產(chǎn)品的收入比例，將總費(fèi)用分配給各種產(chǎn)品，最后計(jì)算出各種產(chǎn)品的成本。這使得酒店成本中的間接費(fèi)用比重急劇增加，加之在分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上存在較大的隨意性和主觀性，不能正確反映服務(wù)對(duì)象的消耗，往往會(huì)造成服務(wù)成本扭曲，成本信息失真。這樣一來，不僅不能及時(shí)為酒店控制與決策提供更多的有用信息，甚至還會(huì)誤導(dǎo)決策。
隨著酒店規(guī)模擴(kuò)大，服務(wù)品種多樣化，酒店業(yè)傳統(tǒng)成本核算存在的成本信息失真問題越來越明顯，嚴(yán)重影響著酒店業(yè)的盈利分析、產(chǎn)品定價(jià)和經(jīng)營決策。
二、作業(yè)成本法及其在酒店業(yè)的適用性
作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過對(duì)作業(yè)成本動(dòng)因的分析來計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本，并為企業(yè)作業(yè)管理提供更為相關(guān)、相對(duì)準(zhǔn)確成本信息的一種成本計(jì)算方法。
1952年美國Eric Kohler在其編制的《會(huì)計(jì)師詞典》中首次提到作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會(huì)計(jì)等概念。1987年哈佛商學(xué)院的Rober Kaplan和Robin Cooper兩位教授所進(jìn)行的研究使作業(yè)成本法受到了廣泛重視。作業(yè)成本法在精確成本信息、改善經(jīng)營管理、為資源決策和產(chǎn)品定價(jià)及組合決策提供完善的信息方面都受到了廣泛的關(guān)注。目前，世界上許多先進(jìn)的公司已經(jīng)實(shí)施了作業(yè)成本法，以改善原有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭力。
作業(yè)成本法費(fèi)用歸集的基本理念就是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，作業(yè)是溝通企業(yè)資源和最終產(chǎn)品之間的橋梁。酒店業(yè)引入作業(yè)成本分析，對(duì)成本分析準(zhǔn)確化、盈利分析科學(xué)化、成本控制精確化都具有積極的意義。一是使成本分析更準(zhǔn)確。在分配間接費(fèi)用的時(shí)候，作業(yè)成本法通過劃分作業(yè)，區(qū)分成本動(dòng)因，來確認(rèn)和計(jì)量各作業(yè)中心的成本，并以作業(yè)動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，改單一標(biāo)準(zhǔn)分配為按成本動(dòng)因的多標(biāo)準(zhǔn)分配，使得產(chǎn)品成本費(fèi)用分配更加準(zhǔn)確。二是使盈利分析更科學(xué)。傳統(tǒng)成本核算按照部門劃分核算對(duì)象，而沒有細(xì)分到每個(gè)服務(wù)產(chǎn)品，無法從核算中看到各種產(chǎn)品的成本和獲利能力。作業(yè)成本法以作業(yè)活動(dòng)為基本核算單元，建立產(chǎn)品與作業(yè)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)關(guān)系，發(fā)現(xiàn)作業(yè)活動(dòng)中的“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”，盡可能地減少和消除“不增值作業(yè)”，最終提高酒店盈利能力。三是使成本控制更精確。傳統(tǒng)成本核算只關(guān)注資源耗費(fèi)的總額，不關(guān)注耗費(fèi)的過程，無法從核算中看到成本形成的途徑，不能有針對(duì)性地指導(dǎo)成本控制。作業(yè)成本法通過對(duì)作業(yè)活動(dòng)的分析，將資源消耗細(xì)化到各作業(yè)活動(dòng)，如果某個(gè)產(chǎn)品的成本偏高，就可以通過應(yīng)用作業(yè)成本法所得到的成本信息，了解到是哪些作業(yè)導(dǎo)致了成本偏高，據(jù)此提出相應(yīng)的決策建議，給決策者提供科學(xué)的決策依據(jù)，使成本控制更有針對(duì)性、更精確。
三、作業(yè)成本法在酒店業(yè)的運(yùn)用
本文以北京天佑大廈客房部運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行盈利分析為案例，分析作業(yè)成本法在酒店業(yè)的運(yùn)用過程及方法。多年來，天佑大廈客房部盈利能力分析一直采用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，對(duì)于住宿服務(wù)的盈利情況往往僅以營業(yè)收入和營業(yè)費(fèi)用作為考核對(duì)象，缺乏對(duì)不同類型客人的盈利能力的評(píng)價(jià)與考核，即使考慮不同類型客人的盈利能力，也只是簡單地統(tǒng)一按照售出客房的數(shù)量分?jǐn)傎M(fèi)用，這樣的分配常常會(huì)扭曲不同類型客人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的成本費(fèi)用，使得盈利分析失真。為彌補(bǔ)這一缺陷，酒店管理方?jīng)Q定采用作業(yè)成本法，針對(duì)不同類型的客人，根據(jù)其所消耗的作業(yè)，選擇恰當(dāng)?shù)姆峙鋭?dòng)因，比較精確地分配每一類型客人所消耗的費(fèi)用，準(zhǔn)確地測(cè)定其盈利狀況，以幫助酒店更好地確定目標(biāo)客人，更加合理有效地配置資源。
1. 劃分作業(yè)，將資源分配到作業(yè)。服務(wù)行業(yè)的營業(yè)活動(dòng)消耗的主要是間接費(fèi)用，運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本費(fèi)用的精細(xì)分析，可以更好地分析各類產(chǎn)品的盈利情況。我們將客房部消耗的資源、劃分的作業(yè)項(xiàng)目、產(chǎn)品項(xiàng)目以及相互之間的關(guān)系通過下圖來加以描述。
天佑大廈的客人按其來源可以分為散客、會(huì)議客人、協(xié)議客人和團(tuán)隊(duì)客人四種類別，客房部為客人提供的服務(wù)按照其不同性質(zhì)可以分為為客人提供住宿服務(wù)、清潔衛(wèi)生服務(wù)以及維修服務(wù)三種服務(wù)作業(yè)，在作業(yè)發(fā)生的同時(shí)耗費(fèi)的資源種類包括客房一次性消耗品、客房贈(zèng)品、客房清潔用品、低值易耗品的消耗、員工工資支出、房屋設(shè)備的折舊、維修、洗滌費(fèi)用、水電費(fèi)及客房部的辦公費(fèi)用等。
根據(jù)天佑大廈客房部的服務(wù)內(nèi)容，我們將其分為三項(xiàng)作業(yè)：①住宿服務(wù)：是客人入住客房以后服務(wù)人員提供的接待、住宿服務(wù)活動(dòng)，不包括客房的清潔和維修。②清潔衛(wèi)生服務(wù)：是服務(wù)人員所進(jìn)行的對(duì)房間的打掃、洗滌等清潔衛(wèi)生活動(dòng)。③維修服務(wù)：包括對(duì)設(shè)備的日常維護(hù)以及有損壞情況下的特別維修。
在對(duì)客房部服務(wù)內(nèi)容劃分為三項(xiàng)作業(yè)的基礎(chǔ)上，可以將客房部消耗的各項(xiàng)間接費(fèi)用根據(jù)相應(yīng)的資源動(dòng)因分配給各個(gè)作業(yè)。通過上圖我們可以看到低值易耗品的消耗、水電費(fèi)、折舊費(fèi)、維修費(fèi)及辦公費(fèi)是多項(xiàng)服務(wù)作業(yè)共同消耗的資源，需要根據(jù)不同的資源動(dòng)因?qū)⑦@些消耗分配到各項(xiàng)作業(yè)上去。低值易耗品費(fèi)用主要通過不同作業(yè)消耗的低值易耗品的量來分配，工資費(fèi)用按照各項(xiàng)作業(yè)需要的服務(wù)人員的人數(shù)來分配，水電費(fèi)、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)按照各個(gè)作業(yè)的耗用量比例來分配。
根據(jù)圖中所示的資源與作業(yè)的關(guān)系，結(jié)合相應(yīng)的資源動(dòng)因，可以計(jì)算各項(xiàng)作業(yè)的成本。以天佑大廈客房部某月的耗費(fèi)為對(duì)象，具體計(jì)算過程和結(jié)果如表1所示（金額單位：元）：
2. 將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品，進(jìn)行產(chǎn)品獲利能力分析。在作業(yè)成本法下，在計(jì)算出各項(xiàng)作業(yè)的成本之后，需要將各項(xiàng)作業(yè)的成本分配到產(chǎn)品上去。根據(jù)各項(xiàng)作業(yè)的特性選擇作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)因素，在選擇了作業(yè)成本動(dòng)因之后，需要根據(jù)酒店的經(jīng)營統(tǒng)計(jì)資料，計(jì)算各產(chǎn)品所消耗的各項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)量及作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)率，對(duì)照關(guān)系以及相關(guān)計(jì)算結(jié)果見表2。
根據(jù)表2計(jì)算出來的作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)率，結(jié)合各種產(chǎn)品的作業(yè)量，計(jì)算各產(chǎn)品的作業(yè)成本總額，并與銷售收入作比較，可以計(jì)算出各項(xiàng)產(chǎn)品基于作業(yè)成本的經(jīng)營利潤和利潤率，見表3、表4。
3. 結(jié)果分析。通過以上基于作業(yè)成本法的計(jì)算分析，我們可以看到在天佑大廈的四類客人中，利潤額和利潤率最高的是散客和會(huì)議客人，單純比較散客客人與會(huì)議客人的入住人數(shù)及出租房間數(shù)，可以判斷散客客人的盈利能力是最強(qiáng)的，能夠給客房部帶來最多的收益。但是接待會(huì)議客人會(huì)相應(yīng)帶動(dòng)其他項(xiàng)目的收入，比如較高標(biāo)準(zhǔn)的餐費(fèi)，還有會(huì)議室收入等等，因此從酒店整體利益來講，會(huì)議客人帶來的利潤會(huì)更多；團(tuán)隊(duì)客人和協(xié)議客人都不能給酒店帶來收益，相反只能給酒店帶來虧損，其中尤其是團(tuán)隊(duì)客人的盈利能力最差，實(shí)踐證明，接待的團(tuán)隊(duì)客人越多，給酒店帶來的虧損就越多，這一點(diǎn)應(yīng)尤為關(guān)注。
從上述結(jié)論可以知道，天佑大廈應(yīng)該把營銷重點(diǎn)放到會(huì)議客人上，繼續(xù)擴(kuò)大宣傳，深挖潛力，為這一類客戶提供更為豐富和有針對(duì)性的服務(wù)，最大限度使這一類客人成為酒店的忠實(shí)客戶。對(duì)于散客客人，酒店可以考慮調(diào)整客房定價(jià)，提高其收益率。由于客房這種產(chǎn)品具有不可儲(chǔ)存的特殊性，雖然協(xié)議客人和團(tuán)隊(duì)客人對(duì)酒店利潤的貢獻(xiàn)不佳，但是在沒有會(huì)議客人和散客很少的情況下，接待這一類型的客人可以提高客房的出租率，并且通過采取適當(dāng)措施降低酒店在接待協(xié)議客人和團(tuán)隊(duì)客人時(shí)的成本費(fèi)用，盡量降低其給酒店帶來的損失。
四、結(jié)論
隨著中國經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長以及城市化進(jìn)程的穩(wěn)步推進(jìn)和旅游休閑產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展，國內(nèi)酒店業(yè)進(jìn)入了高速發(fā)展階段，酒店數(shù)量急劇增加，大量國際酒店品牌涌入國內(nèi)市場(chǎng)，業(yè)內(nèi)競(jìng)爭日趨激烈，激烈的競(jìng)爭要求酒店管理必須轉(zhuǎn)變觀念，引入先進(jìn)的管理理念和管理手段，精細(xì)跟蹤和科學(xué)核算經(jīng)營成本，為優(yōu)化經(jīng)營決策提供科學(xué)依據(jù)。
通過作業(yè)成本法的運(yùn)用，我們可以更加清晰地細(xì)分產(chǎn)品，根據(jù)產(chǎn)品所消耗的作業(yè)，選擇恰當(dāng)?shù)姆峙鋭?dòng)因，比較精確地分配每一類型產(chǎn)品所消耗的成本，準(zhǔn)確測(cè)定其盈利狀況，幫助酒店更好地定位產(chǎn)品，更加合理有效地配置資源，提高經(jīng)營管理水平。
但同時(shí)也要看到當(dāng)前在酒店業(yè)中真正實(shí)施作業(yè)成本法還有一定的局限性，由于作業(yè)的確認(rèn)、作業(yè)成本動(dòng)因的選擇有著較強(qiáng)的主觀性，可能導(dǎo)致按照作業(yè)成本法計(jì)算的結(jié)果與實(shí)際有較大偏差，因此只有擁有較高素質(zhì)的員工并具有先進(jìn)的管理水平相配合，才能使得作業(yè)成本法在酒店成本管理中真正發(fā)揮作用。
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【作 者】
黃麗麗
【作者單位】
（北京聯(lián)合大學(xué)旅游學(xué)院 北京 100010）
