【摘要】現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)在建工程試生產(chǎn)產(chǎn)出的產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理并沒(méi)有給出明確的規(guī)定，實(shí)務(wù)中不同的處理方法對(duì)企業(yè)的報(bào)表會(huì)產(chǎn)生不同的影響，本文對(duì)產(chǎn)出產(chǎn)品的成本計(jì)量和產(chǎn)品銷(xiāo)售收入確認(rèn)進(jìn)行探討。
【關(guān)鍵詞】在建工程 試生產(chǎn) 產(chǎn)品成本 銷(xiāo)售收入
企業(yè)在籌建或改擴(kuò)建過(guò)程中，財(cái)務(wù)處理上要用到基建、更新改造等在建工程的核算。在工程進(jìn)行過(guò)程中或?qū)⑼旯r(shí)，通常會(huì)有一些產(chǎn)品產(chǎn)出，如試生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)出的試生產(chǎn)產(chǎn)品、煤礦井巷建設(shè)中產(chǎn)出的工程煤等。在對(duì)這些產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算處理過(guò)程中，筆者認(rèn)為，有兩個(gè)方面的問(wèn)題值得探討。
一、產(chǎn)品成本計(jì)量
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程物資成本、人工成本、繳納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。一般認(rèn)為，試生產(chǎn)是使在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的環(huán)節(jié)，那么試生產(chǎn)期間領(lǐng)用原材料、支付工資等所發(fā)生的費(fèi)用就應(yīng)計(jì)入在建工程成本。由此，產(chǎn)出的存貨成本應(yīng)如何計(jì)量呢？
由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有給出具體的說(shuō)明，各個(gè)企業(yè)的做法不盡相同，大致可分為三種：第一種方法是將產(chǎn)品先按預(yù)計(jì)售價(jià)列入“庫(kù)存商品”，同時(shí)沖減“在建工程”；第二種方法是在產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)將銷(xiāo)售收入直接沖減“在建工程”，即不確認(rèn)收入成本，產(chǎn)品銷(xiāo)售之前不做賬務(wù)處理；第三種方法是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第五條的規(guī)定（存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本），試生產(chǎn)階段發(fā)生的和產(chǎn)品相關(guān)的材料和人工成本確定為產(chǎn)品成本。
例1：甲公司為生產(chǎn)建造一項(xiàng)工程A，工程總計(jì)花費(fèi)2 000萬(wàn)元。工程進(jìn)入試生產(chǎn)階段，領(lǐng)用原材料500萬(wàn)元，人工費(fèi)用300萬(wàn)元，銀行付款100萬(wàn)元，試生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品300件，預(yù)計(jì)其市場(chǎng)價(jià)格為1 200萬(wàn)元。固定資產(chǎn)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。
分別按照以上三種方法，賬務(wù)處理如下：
方法一：借：在建工程900；貸：原材料500，應(yīng)付職工薪酬300，銀行存款100。借：庫(kù)存商品1 200；貸：在建工程1 200。借：固定資產(chǎn)1 700；貸：在建工程1 700。借：生產(chǎn)成本/營(yíng)業(yè)成本170；貸：累計(jì)折舊170。
方法二：借：在建工程900；貸：原材料500，應(yīng)付職工薪酬300，銀行存款100。借：固定資產(chǎn)2 900；貸：在建工程2 900。借：生產(chǎn)成本/營(yíng)業(yè)成本290；貸：累計(jì)折舊290。
方法三：借：在建工程900；貸：原材料500，應(yīng)付職工薪酬300，銀行存款100。借：庫(kù)存商品900；貸：在建工程900。借：固定資產(chǎn)2 000；貸：在建工程2 000。借：生產(chǎn)成本/營(yíng)業(yè)成本200；貸：累計(jì)折舊200。
現(xiàn)列表做以下直觀對(duì)比（單位：元）：
比較一下這三種處理方法，如期末未完成銷(xiāo)售，三種核算方法的資產(chǎn)負(fù)債表一樣，所列示資產(chǎn)均為2 900萬(wàn)元。第二種核算方法使利潤(rùn)表中的成本或費(fèi)用增大，這樣對(duì)于一些需要考核收入、成本及各種周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)的企業(yè)而言，會(huì)計(jì)核算就有了操作的空間。第一種核算方法需要預(yù)計(jì)市場(chǎng)價(jià)格，其認(rèn)定會(huì)受到主觀人為因素的影響，而價(jià)格的高低對(duì)庫(kù)存商品的賬面價(jià)值、固定資產(chǎn)的原始價(jià)值和累計(jì)折舊以及生產(chǎn)成本都有著較大的影響。
二、產(chǎn)品銷(xiāo)售收入確認(rèn)
收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。試生產(chǎn)雖然是使在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必須的環(huán)節(jié)，但是通常認(rèn)為其不屬于日常生產(chǎn)活動(dòng)，故此產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入也不符合收入的定義。據(jù)此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》將該收入直接沖減在建工程，即不確認(rèn)收入和成本。對(duì)于屬于不同會(huì)計(jì)期間的銷(xiāo)售收入，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有明確規(guī)定如何計(jì)量。在試生產(chǎn)期間，即工程還未竣工結(jié)算，因?yàn)椴环鲜杖氲亩x，大多數(shù)企業(yè)選擇直接沖減在建工程；若工程已經(jīng)竣工結(jié)算轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，則要計(jì)入收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。
比較一下這兩種處理方法，如期末已完成銷(xiāo)售，則兩種核算方法下的資產(chǎn)負(fù)債表一樣，但第二種核算方法會(huì)使利潤(rùn)表中的收入、成本均同時(shí)增大，這樣對(duì)于一些需要考核收入、成本及各種周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)的企業(yè)而言，會(huì)計(jì)核算就有了操作的空間。
例2：甲公司為生產(chǎn)建造一項(xiàng)工程A，工程總計(jì)花費(fèi)2 000萬(wàn)元。工程進(jìn)入試生產(chǎn)階段，領(lǐng)用原材料500萬(wàn)元，人工費(fèi)用300萬(wàn)元，銀行付款100萬(wàn)元。試生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)出存貨300件，存貨銷(xiāo)售收到銀行存款1 200萬(wàn)元。則：借：在建工程900；貸：原材料500，應(yīng)付職工薪酬300，銀行存款100。借：銀行存款1 200；貸：在建工程1 200。
在建工程竣工結(jié)算，固定資產(chǎn)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。則：借：固定資產(chǎn)1 700；貸：在建工程1 700。借：生產(chǎn)成本/營(yíng)業(yè)成本170；貸：累計(jì)折舊170。
若試生產(chǎn)期間產(chǎn)出的庫(kù)存商品在工程竣工結(jié)算之后才對(duì)外銷(xiāo)售，預(yù)計(jì)售價(jià)為1 200萬(wàn)元。則：借：在建工程900；貸：原材料500，應(yīng)付職工薪酬300，銀行存款100。借：庫(kù)存商品1 200；貸：在建工程1 200。借：固定資產(chǎn)1 700；貸：在建工程1 700。
銷(xiāo)售商品收到貨款1 200萬(wàn)元。借：銀行存款1 200；貸：營(yíng)業(yè)收入1 200。借：營(yíng)業(yè)成本1 200；貸：庫(kù)存商品1 200。借：生產(chǎn)成本/營(yíng)業(yè)成本170；貸：累計(jì)折舊170。
現(xiàn)列表做以下直觀對(duì)比：
兩種核算方法下的資產(chǎn)負(fù)債表一樣，但第二種核算方法使得利潤(rùn)表中的收入、成本均同時(shí)增加1 200萬(wàn)元。
從上面的分析我們可以看出，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定上的不明確造成了各企業(yè)在實(shí)際執(zhí)行上的分歧，希望今后能有相關(guān)規(guī)定或解釋對(duì)該問(wèn)題進(jìn)一步明確，以統(tǒng)一確認(rèn)方法、提高信息質(zhì)量。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
2. 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2012.北京：人民出版社，2012
3. 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012
【作 者】
張 杭
【作者單位】
（中國(guó)石油大學(xué)〈華東〉經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 青島 266580）
