【摘要】電子商務(wù)的快速發(fā)展帶動了第三方支付平臺的廣泛應(yīng)用，從而帶來了相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理問題。本文以支付寶為例，首先介紹了第三方支付平臺的運(yùn)營模式及虛擬賬戶的設(shè)置與特點(diǎn)；然后按照網(wǎng)上交易業(yè)務(wù)流程，詳細(xì)分析了交易各方應(yīng)做的賬務(wù)處理；最后針對第三方支付平臺的后續(xù)研究與發(fā)展提出相關(guān)建議。
【關(guān)鍵詞】第三方支付平臺 虛擬賬戶 支付寶
網(wǎng)絡(luò)購物等電子商務(wù)的發(fā)展，帶動了電子交易量的不斷攀升，使得第三方支付平臺被廣泛地應(yīng)用。但會計(jì)準(zhǔn)則并未針對該業(yè)務(wù)領(lǐng)域制定會計(jì)處理方法，這成了會計(jì)準(zhǔn)則的空白區(qū)。
本文以支付寶為例，進(jìn)行第三方支付平臺相關(guān)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的探討。之所以選擇支付寶，是因?yàn)樗悄壳拔覈灰滓?guī)模最大的、最具代表性的獨(dú)立第三方支付平臺，并且其交易流程是人們最熟悉的。
一、第三方支付平臺的運(yùn)營模式
第三方支付平臺是獨(dú)立于消費(fèi)者和商家的營運(yùn)商，也是交易資金代收代付的中介。它與各大銀行簽約，建立深入的戰(zhàn)略合作關(guān)系，并與銀行支付結(jié)算系統(tǒng)對接，為電子交易中的買賣雙方提供資金支付的中轉(zhuǎn)站。
在一個理想的支付系統(tǒng)里，資金的支付轉(zhuǎn)移與相應(yīng)的賬務(wù)處理是同步的，即從付款方的貸方轉(zhuǎn)入收款方的借方。但是在第三方支付系統(tǒng)中，由于存在延時交付或延時清算，資金的支付和賬務(wù)處理是不同步的。買方先將貨款支付到第三方支付平臺，賣方發(fā)貨并且由買方確認(rèn)收貨后，第三方支付平臺再將貨款匯轉(zhuǎn)到賣方的賬戶。在這個過程中，資金不能及時地由買方賬戶流轉(zhuǎn)到賣方賬戶，因此出現(xiàn)了資金在第三方支付平臺的沉淀。
下面以支付寶的交易流程為例，簡要描述獨(dú)立第三方支付平臺的運(yùn)營模式。首先，買方在淘寶網(wǎng)上購買商品，并通過網(wǎng)上銀行等方式向支付寶公司的賬戶支付相應(yīng)的的款項(xiàng)，交易由此產(chǎn)生。其次，賣方收到訂單后，一般在1 ~ 3天內(nèi)向買方發(fā)貨。最后，買方收到商品并在淘寶網(wǎng)上點(diǎn)擊“確認(rèn)收貨”后，支付寶會將款項(xiàng)支付給賣方，此時交易結(jié)束。
二、虛擬賬戶概述
在第三方支付平臺，進(jìn)行資金流轉(zhuǎn)的載體是虛擬賬戶,它是第三方支付平臺提供給買賣雙方的交易賬戶。
虛擬賬戶分為兩類。一類存在于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，以集團(tuán)的銀行賬戶為依托，將企業(yè)內(nèi)部的網(wǎng)絡(luò)平臺與銀行提供的系統(tǒng)相對接，企業(yè)集團(tuán)為子公司、內(nèi)部部門或項(xiàng)目設(shè)立子虛擬賬戶，并可通過網(wǎng)上銀行對這些子虛擬賬戶進(jìn)行轉(zhuǎn)賬、查詢等操作。
還有一類是第三方支付虛擬賬戶，是第三方支付平臺為客戶提供的網(wǎng)上交易賬戶。用戶按照指定程序在網(wǎng)上注冊后，即可擁有個人專屬的虛擬賬戶，可以通過此賬戶進(jìn)行充值、提現(xiàn)、轉(zhuǎn)賬、查詢等，但這些操作都要以客戶的銀行賬戶為依托。以支付寶為例，淘寶用戶在淘寶網(wǎng)上按正確程序注冊后，將會擁有一個與淘寶賬號一一對應(yīng)的支付寶賬號。在買方購買商品后，如果買方用支付寶里的余額付款，款項(xiàng)就會從買方的支付寶轉(zhuǎn)到支付寶公司的賬戶；如果買方直接通過網(wǎng)上銀行付款，賬款就從買方的銀行賬戶轉(zhuǎn)到支付寶公司的賬戶。買方驗(yàn)收貨物并確認(rèn)收貨后，支付寶公司再將款項(xiàng)轉(zhuǎn)到賣方的支付寶賬戶，此時交易完成。從整個資金的流轉(zhuǎn)過程來看，支付寶賬戶兼具銀行賬戶和會計(jì)賬戶的功能，如下圖所示：
三、第三方支付平臺交易的會計(jì)處理思路
本文假設(shè)交易雙方都是企業(yè)，按照交易的業(yè)務(wù)流程與資金的流轉(zhuǎn)，分別探討買賣雙方的賬務(wù)處理。
1. 會計(jì)科目設(shè)置。企業(yè)可以設(shè)置專門的科目進(jìn)行虛擬賬戶核算，也可以在相關(guān)一級科目下設(shè)置關(guān)于虛擬賬戶資金核算的二級科目。在網(wǎng)絡(luò)交易比較多的情況下，應(yīng)設(shè)置專門的會計(jì)科目進(jìn)行核算。
一般來說，企業(yè)可通過“虛擬賬戶存款——××第三方支付公司”等科目，核算企業(yè)在虛擬賬戶進(jìn)行的資金充值、付款、收款、轉(zhuǎn)賬等一系列資金轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)。
2. 會計(jì)處理。企業(yè)在進(jìn)行付款或轉(zhuǎn)賬之前，可以使用虛擬賬戶的充值功能。由于充值后資金就從企業(yè)的銀行賬戶轉(zhuǎn)移到虛擬賬戶,所以這時應(yīng)借記 “虛擬賬戶存款——××第三方支付公司”科目，貸記“銀行存款”科目。第三方支付公司提供了資金“代管”服務(wù)。
買方在網(wǎng)上選購商品并付款后，為了保證買方能如實(shí)得到商品，貨款暫不支付給賣方，而是由買方賬戶轉(zhuǎn)到第三方支付公司的賬戶。對于買方來說，如果是直接用虛擬賬戶里的余額支付，則借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“虛擬賬戶存款——××第三方支付公司”科目；如買方通過網(wǎng)上銀行支付，則借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。對于賣方來說，買方付款后，第三方支付平臺會通知賣方發(fā)貨，但是由于網(wǎng)購“感受不到實(shí)物”的特殊性，賣方一般會向買方提供“七天退貨退款”服務(wù)。也就是相當(dāng)于銷售合同規(guī)定了退貨條款，并且企業(yè)又不能確定退貨的可能性，因此賣方企業(yè)暫時不能確認(rèn)收入，應(yīng)借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目。第三方支付公司收到買方支付的貨款后，應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)付賬款——賣方”科目。
買方企業(yè)驗(yàn)收商品并在網(wǎng)上確認(rèn)收貨后，第三方支付平臺會將貨款從銀行賬戶轉(zhuǎn)到賣方的虛擬賬戶。買方應(yīng)借記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等科目，貸記“預(yù)付賬款”科目。對于賣方企業(yè)來說,買方確認(rèn)收貨后，商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)到了買方，賣方?jīng)]有對商品實(shí)施控制,經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)流入企業(yè),并且成本能夠可靠地計(jì)量,因此符合收入的確認(rèn)條件，賣方應(yīng)借記“虛擬賬戶存款——××第三方支付公司”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“發(fā)出商品”科目。
一般情況下，在賣家每完成一筆交易時，網(wǎng)購商家（比如淘寶網(wǎng)）要按照交易額的一定百分比向賣家收取傭金，傭金一般是直接從交易額中扣除的。對于賣家來說，這筆支出是因?yàn)殇N售而產(chǎn)生的費(fèi)用，應(yīng)該借記“銷售費(fèi)用——傭金”科目，貸記“虛擬賬戶存款——××第三方支付公司”科目。為了鼓勵消費(fèi)，賣方還會向買方提供贈與積分等優(yōu)惠活動。以淘寶網(wǎng)為例，在買方購買商品并付款后，賣方會按照交易額的一定比例贈與買方積分、淘金幣等。淘金幣在集市賣家搞活動時可以作為代金券使用。天貓積分可以在天貓俱樂部參與積分秒殺、積分兌換等多項(xiàng)活動，并且在購物時可以抵現(xiàn)。對于賣家來說，贈與積分或淘金幣就意味著以后的交易收入會減少，相當(dāng)于銷售折扣。但是買家是否會使用積分或淘金幣并不確定，因此賣家可以暫時不做核算，而是單獨(dú)做賬外記錄，當(dāng)這部分抵現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)生時,直接沖減當(dāng)次的“主營業(yè)務(wù)收入”。對于買方來說，可在使用積分或淘金幣的時候，按積分的抵現(xiàn)金額直接沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。第三方支付公司應(yīng)借記“應(yīng)付賬款——賣方”科目，貸記“銀行存款”科目。
從交易的整個過程來看，第三方支付平臺在買方和賣方之間就是一個代管代收代付中介。首先，在買方付款后，第三方支付平臺代賣方收取貨款，代買方暫時保管資金；買方收到貨物并確認(rèn)收貨后，第三方支付平臺代買方將貨款支付給賣方。由于付款和發(fā)貨、收貨和付款之間時差的存在，因此產(chǎn)生了資金在第三方支付平臺的沉淀。 那么這部分沉淀資金在銀行賬戶中所產(chǎn)生的利息收入，第三方支付平臺應(yīng)如何核算呢？這是一個比較有爭論的話題。支付寶對于其沉淀資金及利息收入的官方解釋是:對于支付寶中沉淀的客戶交易保證金所產(chǎn)生的全部利息，都以“應(yīng)付賬款”的形式放在相關(guān)銀行賬戶中，支付寶并未將其作為收入進(jìn)行使用。
筆者認(rèn)為,沉淀資金是由買方支付給賣方的,第三方支付平臺只是代收、代付、代管了這部分資金，所以產(chǎn)生的利息收入應(yīng)該屬于買方。但是如果每筆交易都需要第三方支付平臺返還利息收入，一方面，有些交易額比較小，使得返還利息的操作性不強(qiáng)；另一方面，會導(dǎo)致第三方支付平臺的銀行托管成本增加。所以，利息收入的處理可以按交易額的大小分情況來進(jìn)行。規(guī)定一個交易額分界線，對于交易額在分界線以上的交易，第三方支付平臺應(yīng)該將利息收入扣除銀行托管成本后剩余的部分返還給買方；若交易額低于分界線，則將這部分利息收入繼續(xù)保留在第三方支付平臺的銀行賬戶內(nèi)，由銀行凍結(jié)這部分資金，然后由銀行定期從利息收入中扣除銀行托管成本，再將剩余的部分反饋給消費(fèi)者保護(hù)機(jī)構(gòu)。因此，對于第三方支付平臺而言，利息收入就是一項(xiàng)負(fù)債。在結(jié)算利息收入時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)付賬款——買方（利息收入）或消費(fèi)者保護(hù)機(jī)構(gòu)（利息收入）”、“應(yīng)付賬款——××銀行（托管成本）”科目；將利息收入返還相關(guān)方時，做相反分錄。
四、相關(guān)建議
1. 第三方支付平臺的虛擬賬戶具有充值、轉(zhuǎn)賬和提現(xiàn)等銀行賬戶功能，相對于到銀行現(xiàn)場辦理業(yè)務(wù)，第三方支付平臺更加高效和低成本。因此，應(yīng)該鼓勵更多的企業(yè)應(yīng)用第三方支付平臺，搭建一條企業(yè)間資金流轉(zhuǎn)的便捷通道。
2. 在第三方支付平臺給人們帶來便捷的同時，我們應(yīng)該關(guān)注資金在第三方支付平臺的安全問題。因此，國家相關(guān)部門應(yīng)出臺相應(yīng)的政策，對正在國內(nèi)普及的第三方支付平臺進(jìn)行有力的監(jiān)管，保證用戶的財(cái)產(chǎn)安全。
3. 針對第三方支付平臺沉淀資金產(chǎn)生的利息收入的處理問題，相關(guān)領(lǐng)域的學(xué)者應(yīng)從不同角度進(jìn)行深入探討，尋求一種最佳的處理方式，化解爭議。
主要參考文獻(xiàn)
張春燕.第三方支付平臺沉淀資金及利息之法律權(quán)屬初探——以支付寶為樣本.河北法學(xué)，2011；3
【作 者】
郭宗睿
【作者單位】
（重慶工商大學(xué)會計(jì)學(xué)院 重慶 400067）
