【摘要】隨著上市公司內(nèi)部控制信息披露制度的完善和強(qiáng)化，內(nèi)部控制審計(jì)也逐漸成為與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)地位相當(dāng)?shù)囊豁?xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)。然而，這項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)在發(fā)展之初即面臨諸多瓶頸。本文通過對(duì)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀進(jìn)行梳理，發(fā)現(xiàn)實(shí)務(wù)中存在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、內(nèi)部控制缺陷的判斷含糊不清、審計(jì)對(duì)象不確定等問題。針對(duì)這些問題，本文提出了相應(yīng)的對(duì)策。
【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制 內(nèi)部控制審計(jì) 缺陷
一、引言
內(nèi)部控制審計(jì)，顧名思義就是通過對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行專門審查、測(cè)試，從而對(duì)內(nèi)部控制是否有效做出評(píng)價(jià)和鑒定的一種現(xiàn)代審計(jì)方法。該審計(jì)方法由來已久，但一直未得到應(yīng)有的重視，直至爆發(fā)一系列影響深遠(yuǎn)的國(guó)際會(huì)計(jì)丑聞，內(nèi)部控制審計(jì)的重要性才真正開始得到廣泛關(guān)注。美國(guó)2002年7月出臺(tái)的《SOX法案》明文規(guī)定，上市公司披露的內(nèi)部控制信息必須包含對(duì)本公司內(nèi)部控制有效性的自我評(píng)價(jià)，同時(shí)要求對(duì)管理層的評(píng)價(jià)進(jìn)行鑒證并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
近年來，內(nèi)部控制及其審計(jì)問題也愈來愈受到我國(guó)監(jiān)管部門和學(xué)術(shù)界的重視。2006年5月證監(jiān)會(huì)頒布了《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》，該辦法規(guī)定“發(fā)行人的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”，這是我國(guó)首次對(duì)上市公司內(nèi)部控制提出具體要求。隨后上交所、深交所和國(guó)資委分別出臺(tái)相應(yīng)文件，旨在要求或鼓勵(lì)上市公司以及非上市國(guó)有企業(yè)按規(guī)定向公眾披露有關(guān)內(nèi)部控制運(yùn)行的評(píng)價(jià)，并需附有注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)本公司內(nèi)部控制有效性的審計(jì)報(bào)告或意見。2008年6月由財(cái)政部等五部委頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》）進(jìn)一步明確，執(zhí)行本規(guī)范的上市公司除了對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告外，還應(yīng)聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。該規(guī)范自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。
內(nèi)部控制審計(jì)作為一項(xiàng)信息披露制度確立以來，從其實(shí)施的效果來看，的確對(duì)上市公司及一些非上市國(guó)有企業(yè)的信息公開透明化做出了巨大的貢獻(xiàn)。一方面，公司內(nèi)部的管理層透過內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、運(yùn)行的評(píng)價(jià)報(bào)告，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)目前內(nèi)部控制方面存在的問題，可起到很好的預(yù)警作用；另一方面，外部投資者在了解了被投資單位內(nèi)部控制運(yùn)行情況后，除了解企業(yè)會(huì)計(jì)信息外，還能掌握更多的有關(guān)內(nèi)部管理層由上至下的運(yùn)作程序，信息透明度的深化一定程度上可以緩解股東和管理者之間的代理沖突，更為重要的是，對(duì)降低企業(yè)的股權(quán)資本成本也能起到顯著的作用。
然而，任何一項(xiàng)制度帶來好處的同時(shí)，也會(huì)產(chǎn)生諸多問題，內(nèi)部控制審計(jì)也不例外。本文擬對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)出現(xiàn)的幾個(gè)問題進(jìn)行初步探討并提出相應(yīng)的改進(jìn)措施。
二、內(nèi)部控制審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一
在查閱上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí)，筆者發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息的披露缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因此內(nèi)部控制審計(jì)在評(píng)價(jià)、審計(jì)內(nèi)部控制的過程中就難免會(huì)因?yàn)榉椒?、角度的不一致而產(chǎn)生矛盾，這也是其與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相異之處。財(cái)務(wù)報(bào)表的編制在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)給出了明確的標(biāo)準(zhǔn)和程序，除了少數(shù)項(xiàng)目包含會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，大部分項(xiàng)目的列報(bào)都有相當(dāng)規(guī)范的說明，編報(bào)者只需正確、客觀地記錄、列報(bào)即可，因此，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)也就有章可循。那么，由于缺乏規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)體系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是不是就無法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)呢？對(duì)于這個(gè)問題，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（AS 5）給我們提供了一個(gè)很好的思路，其中規(guī)定，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采用與管理層評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性時(shí)所采用的相同的、被認(rèn)可的框架。但即便可以這樣做，我們?nèi)孕枰业揭粋€(gè)被廣泛認(rèn)可的框架。
隨著美國(guó)COSO內(nèi)部控制整合框架在世界范圍內(nèi)的廣泛傳播，以及英國(guó)《內(nèi)部控制——董事關(guān)于“聯(lián)合規(guī)則”的指南》（Turnbull 報(bào)告）的發(fā)布，在我國(guó)建立一套具有中國(guó)特色的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的呼吁愈來愈強(qiáng)烈?！痘疽?guī)范》及相關(guān)指南、指引的出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系在逐步形成，并為管理層自我評(píng)價(jià)和審計(jì)師審計(jì)提供了依據(jù)。不過，我國(guó)上市公司管理層的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告并不一定要按照我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范來編制，如前所述，只要是遵循被廣泛認(rèn)可的框架即可。筆者在翻閱上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí)發(fā)現(xiàn)，有相當(dāng)數(shù)量的報(bào)告是按照COSO報(bào)告的五要素來編排的，在我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范建立起來以后，這些公司仍可結(jié)合實(shí)際情況使用原先被認(rèn)可的框架，如COSO 報(bào)告、Turnbull報(bào)告、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)內(nèi)部控制指引以及其他權(quán)威的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)這些企業(yè)的內(nèi)部控制時(shí)只需采用與管理層相同的標(biāo)準(zhǔn)并在出具的審計(jì)報(bào)告中說明即可。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在采用與管理層一致的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)上市公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試時(shí)，不可盲目依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)來判斷，而需要與公司的具體環(huán)境相結(jié)合，并獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。
三、內(nèi)部控制缺陷定性模糊
由于目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)意見大都是根據(jù)內(nèi)部控制缺陷作出的，因此內(nèi)部控制缺陷的定性模糊在很大程度上會(huì)造成最終的審計(jì)意見缺乏說服力。如果解決了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的問題，內(nèi)部控制的審計(jì)工作也將變得更加規(guī)范有序。
關(guān)于內(nèi)部控制缺陷定性的問題，AS 5從內(nèi)部控制的目標(biāo)角度出發(fā)將內(nèi)部控制缺陷定義為：如果一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制措施不能預(yù)防或及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)存在的錯(cuò)報(bào)問題，則可以判定該企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告控制存在缺陷。該項(xiàng)規(guī)定還將內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步劃分為缺陷、重大缺陷和實(shí)質(zhì)性缺陷。我國(guó)出臺(tái)的《基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（以下簡(jiǎn)稱《審計(jì)指引》）對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定也做了原則性的規(guī)定，如《基本規(guī)范》第四十五條要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因，提出整改方案，采取適當(dāng)?shù)男问郊皶r(shí)向董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或者經(jīng)理層報(bào)告”；《審計(jì)指引》第二十一條將內(nèi)部控制缺陷按成因和影響程度分別劃分為“設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷”以及“重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷”，同時(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師“評(píng)價(jià)其識(shí)別的各項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷”。
從上述AS 5的規(guī)定及我國(guó)頒布的內(nèi)部控制相關(guān)政策的對(duì)比中可以發(fā)現(xiàn)，AS 5更多的是采用目標(biāo)導(dǎo)向來認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，也就是說，只要內(nèi)部控制的缺點(diǎn)或不足阻礙了控制目標(biāo)（預(yù)防或及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)）的實(shí)現(xiàn)，就可以判斷其存在缺陷，而不是一味地把所有的缺點(diǎn)或不足都當(dāng)做內(nèi)部控制缺陷。《基本規(guī)范》則將內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定權(quán)交給了企業(yè)，由企業(yè)自行判斷。在此，筆者比較贊同目標(biāo)導(dǎo)向的做法，畢竟由企業(yè)自己制定內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)難以被人們所認(rèn)可。另外，采用目標(biāo)導(dǎo)向還有一個(gè)好處是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以依據(jù)目標(biāo)的偏離程度和可能性來衡量缺陷的嚴(yán)重程度。在具體評(píng)估缺陷的嚴(yán)重程度時(shí)，評(píng)估方法既可以是使用文字說明的定性分析，也可以運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)的方法進(jìn)行定量分析。
雖然在內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定上，我們可以采用PCAOB目標(biāo)導(dǎo)向的做法，但在實(shí)施的過程中，仍會(huì)遇到一些亟待詳細(xì)說明的細(xì)節(jié)問題。例如：如何具體區(qū)別對(duì)待識(shí)別出來的內(nèi)部控制缺陷，如何根據(jù)缺陷評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，如何確定缺陷組合的疊加效應(yīng)以及補(bǔ)償性控制的影響，等等。這些操作性的問題不解決，勢(shì)必會(huì)加重內(nèi)部控制審計(jì)工作的負(fù)擔(dān)，因此，今后還應(yīng)出臺(tái)更多更為詳細(xì)的指南或指引以指導(dǎo)實(shí)踐。
四、內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象不確定
確定內(nèi)部控制的審計(jì)對(duì)象，需要解決的關(guān)鍵問題是，內(nèi)部控制的哪些環(huán)節(jié)是審計(jì)的范疇。這一問題在學(xué)術(shù)界被進(jìn)一步細(xì)化為：到底是審計(jì)企業(yè)所有的內(nèi)部控制還是僅對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)？對(duì)此，PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)聯(lián)合執(zhí)行》（AS 2）為了貫徹《SOX法案》的要求提出了整合審計(jì)的理念，該理念規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制的同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)即可。
我國(guó)《基本規(guī)范》僅是規(guī)定對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，而沒有具體規(guī)定該有效性的范圍是指財(cái)務(wù)報(bào)告還是所有的內(nèi)部控制。《審計(jì)指引》則認(rèn)為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行”（第五條），但該指引還要求“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作”（第十條），也即采用審計(jì)所有內(nèi)部控制的做法。對(duì)于這一矛盾之處，《審計(jì)指引》也沒有規(guī)定哪一種做法更為合理，相反，審計(jì)師會(huì)認(rèn)為“自上而下”是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性時(shí)正確的做法。
有學(xué)者認(rèn)為，雖然內(nèi)部控制的任何一個(gè)環(huán)節(jié)（風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)）都有可能使企業(yè)陷入危機(jī)，但從節(jié)約審計(jì)成本的角度來考慮，對(duì)所有的內(nèi)部控制都進(jìn)行審計(jì)的做法顯然會(huì)使企業(yè)負(fù)擔(dān)沉重的審計(jì)成本，因此，僅對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)可能是一種更為合理的做法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的同時(shí)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)。采用這種做法還考慮到了我國(guó)資本市場(chǎng)的實(shí)際情況，因?yàn)槟壳拔覈?guó)的監(jiān)管部門更多的是關(guān)注會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，對(duì)內(nèi)部控制的其他方面則少有涉及，而且投資者在進(jìn)行投資決策時(shí)主要關(guān)注的也是財(cái)務(wù)信息。但這種做法是存在一定問題的，如果將審計(jì)對(duì)象僅局限于與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制，則會(huì)使企業(yè)弱化全面加強(qiáng)內(nèi)部控制的觀念，并且很容易造成這樣一種錯(cuò)覺，只要與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制做好了，企業(yè)在內(nèi)部控制方面的工作就完成了，這種思想在普遍要求完善企業(yè)內(nèi)部控制的今天是很不可取的。因此筆者認(rèn)為，不應(yīng)強(qiáng)制規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師只審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制，而應(yīng)根據(jù)管理層在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估時(shí)的選擇來決定審計(jì)對(duì)象。如果管理層對(duì)所有的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)對(duì)所有的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)時(shí)的口徑應(yīng)盡量與自我評(píng)價(jià)一致。
在內(nèi)部控制的審計(jì)對(duì)象問題上，審計(jì)時(shí)點(diǎn)還是時(shí)期的內(nèi)部控制也存在很大的爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，《審計(jì)指引》第十七條的做法更為恰當(dāng)一些：“（一）盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日實(shí)施測(cè)試。（二）實(shí)施的測(cè)試需要涵蓋足夠長(zhǎng)的期間。”理由是，內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)持續(xù)的過程，前后可能具有高度的相關(guān)性，如果認(rèn)識(shí)不到這一點(diǎn)，只對(duì)自我評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制實(shí)施測(cè)試，則可能會(huì)漏掉一些重要的環(huán)節(jié)或看不到內(nèi)部控制的整體效果，最終影響審計(jì)意見的出具。
五、結(jié)語
盡管內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行和審計(jì)對(duì)企業(yè)的發(fā)展異常重要，但我們必須清醒地認(rèn)識(shí)到其中的問題，如：內(nèi)部控制滲透在企業(yè)的各個(gè)角落，一一識(shí)別出來存在很大的困難，而且每個(gè)企業(yè)的環(huán)境不同，相同的內(nèi)部控制措施可能產(chǎn)生不一樣的效果，等等。這些都給內(nèi)部控制審計(jì)帶來了很大的困難，有些問題還需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)自己的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行主觀判斷，使得審計(jì)意見的發(fā)表帶有或輕微或濃厚的主觀色彩。
在內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)指數(shù)量化上，筆者在查閱文獻(xiàn)的過程中發(fā)現(xiàn)，不同學(xué)者有著不同的評(píng)價(jià)方法，有的通過尋找COSO報(bào)告五要素的替代指標(biāo)去衡量?jī)?nèi)部控制有效性的程度，有的則選用一些比較權(quán)威的內(nèi)部控制要素進(jìn)行手工打分來比較，還有的用可以定量的比率來度量?jī)?nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度?？傊?，各有各的依據(jù)，得出的結(jié)論也可能并不一致。如果學(xué)術(shù)界能很好地解決內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)指數(shù)問題，則管理層就可以依據(jù)該指數(shù)進(jìn)行內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)也可以通過測(cè)試該指數(shù)是否被如實(shí)披露來評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性。
另外，筆者還觀察到，在信息化程度高度發(fā)達(dá)的今天，有不少咨詢服務(wù)公司開發(fā)設(shè)計(jì)出可以識(shí)別、提示風(fēng)險(xiǎn)以及進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的系統(tǒng)軟件，管理層在按操作步驟導(dǎo)入企業(yè)的實(shí)際信息后，系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)生成一張?jiān)敿?xì)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，并附有一些改進(jìn)意見。在內(nèi)部控制審計(jì)過程中引入信息系統(tǒng)無疑在大幅度提升審計(jì)工作效率的同時(shí)降低了審計(jì)成本，但這種做法不是一勞永逸的，某些需要人為評(píng)價(jià)的控制點(diǎn)仍需注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合自身專業(yè)知識(shí)進(jìn)行判斷。
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4. 陳漢文，李榮.財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際發(fā)展.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2007；3
【作 者】
吳一能
【作者單位】
（暨南大學(xué)管理學(xué)院 廣州 510632）
