【摘要】 本文對現(xiàn)階段績效審計操作指南、績效評價指標(biāo)體系和績效審計項目等實務(wù)工作中具有典型性且鮮有針對性的實務(wù)指導(dǎo)意見的難點問題進(jìn)行歸納與分析，提出解決方案，旨在提高績效審計工作水平、充分發(fā)揮審計實效。
【關(guān)鍵詞】 績效審計
一、績效審計實務(wù)中遇到的問題
1. 績效審計操作指南的“指引”問題。目前，很多審計單位都在積極探索出臺實務(wù)類績效審計操作指南，在指南撰寫過程中，編寫人員往往對如何把握指南的適度性感到困惑。從先進(jìn)審計國家的實踐看，績效審計強(qiáng)調(diào)審計人員要樹立創(chuàng)新意識，根據(jù)審計對象（項目）確定適用的審計方法、審計流程和報告模式。但由于目前審計人員素質(zhì)達(dá)不到這樣的要求，在現(xiàn)場審計過程中，如果績效審計操作指南的內(nèi)容過于籠統(tǒng)和抽象，往往造成審計人員對評價內(nèi)容不知從何處下手的尷尬情況。而且，過于機(jī)械式的檢查對照程序表無法適應(yīng)績效審計靈活多變的特點。
2. 績效審計評價中的“打分”問題。在審計實踐中，審計人員在運(yùn)用評價指標(biāo)體系對績效管理情況做出分?jǐn)?shù)評價后，往往得不到被審計對象的理解，究其原因是客觀條件的限制，導(dǎo)致“打分”依據(jù)不充分，績效評價的內(nèi)容是否合理存在爭議、績效評價標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性不夠、評價權(quán)重的設(shè)置缺乏科學(xué)性和說服力等，既達(dá)不到保證審計質(zhì)量、提升審計實效的目的，又使審計的公信力受到削弱。
3. 績效審計評價指標(biāo)體系的“普遍適用”問題。在實際審計工作中“普遍適用”原則尤顯重要，如果績效評價指標(biāo)不能很好地適應(yīng)審計范圍的要求，那么該評價指標(biāo)體系的應(yīng)用性和操作性將大打折扣。比如，在組織不同審計單位同時對某項工作開展績效審計時，如果績效評價指標(biāo)體系的普遍適用性不強(qiáng)，往往會造成部分單位無法按照此績效審計評價指標(biāo)體系操作、審計很難正常開展的尷尬局面，同時也使審計結(jié)果橫向之間失去比較意義，成果利用的效果不佳。
4. 績效審計介入的“擇機(jī)”問題。目前對于績效審計介入時機(jī)的理論研究很少，實務(wù)中選擇審計介入時機(jī)方面往往存在隨意性和不合理性。在不適當(dāng)?shù)臅r機(jī)介入不僅造成審計資源的浪費，而且也不利于審計目標(biāo)的實現(xiàn)。適時選擇介入時機(jī)越加緊迫地擺在績效審計實踐工作面前。
5. 績效審計數(shù)據(jù)的“取用”問題。在對某項成本控制管理情況進(jìn)行績效審計時，可以從財務(wù)明細(xì)賬和憑證中獲取成本數(shù)據(jù)，也可以從管理部門的費用臺賬中獲取數(shù)據(jù)。前者的優(yōu)勢是數(shù)據(jù)獲得的完整性和準(zhǔn)確性可以得到保障，不足主要體現(xiàn)在增加了審計人員的工作量，而且虛列的情況僅從財務(wù)數(shù)據(jù)中無法判斷。后者的優(yōu)勢是臺賬數(shù)據(jù)的指向性更強(qiáng)，工作量大大降低，不足主要是無法判斷臺賬數(shù)據(jù)的完整性。兩類數(shù)據(jù)的優(yōu)缺點給審計人員“取用”提出了難題。
二、優(yōu)選解決對策
1. 指南的“適度彈性”解決“指引”問題。一是設(shè)置多因素評價指標(biāo)。從實踐角度看，單一因素評價指標(biāo)指向性強(qiáng)，但缺乏拓展性，在設(shè)置時應(yīng)考慮單一因素的代表性意義。多因素評價指標(biāo)則具有相對開放的特點，比如在設(shè)計單位里程油耗合理性評價指標(biāo)時，可以從同比變化合理性、環(huán)比變化合理性、同類型車輛單位里程油耗比、不同駕駛?cè)藛T同一車輛單位里程油耗比等多個因素進(jìn)行評價，同時也允許審計人員增加或減少評價因素，調(diào)整各因素的權(quán)重，使得評價指標(biāo)更加符合不同審計對象的特點。
二是對于抽象評價指標(biāo)通過設(shè)置操作性較強(qiáng)的評價因素，引導(dǎo)審計人員操作。比如，設(shè)計低值易耗品成本管理經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)時，如果該指標(biāo)僅僅籠統(tǒng)要求對低值易耗品是否嚴(yán)格按照入庫和領(lǐng)用登記管理、低值易耗品的費用變化是否在合理范圍之內(nèi)進(jìn)行評價，審計人員往往很難據(jù)此選擇合理的審計方法對有代表性的內(nèi)容進(jìn)行審計。但如果該評價指標(biāo)在設(shè)計時從入賬率、物資平均耗用率、庫存符合率等方面做出指引性要求，由審計人員決定審計抽樣的范圍和方法，并鼓勵其對現(xiàn)有評價因素進(jìn)行改進(jìn)，有助于審計人員創(chuàng)造性地開展評價工作。
三是利用審計案例等形式開闊審計人員的思路，指導(dǎo)其有目的性地開展一些審計分析，也是收效良好的做法。
2. 績效評價“多元化”與“定性化”解決“打分”問題。一是多元定量評價。多元定量評價將績效審計評價指標(biāo)分為核心績效評價指標(biāo)和附加績效評價指標(biāo)，核心評價指標(biāo)對審計內(nèi)容中基本要素的績效管理情況進(jìn)行評價，附加績效評價指標(biāo)則是基于審計對有利于提高績效管理水平的更高要求或被審計對象采取進(jìn)一步管理措施而進(jìn)行的績效評價。評價結(jié)果為核心管理評價和附加管理績效評價兩個方面，績效評價結(jié)果的層次感和針對性更強(qiáng)。
二是評價結(jié)果定性化。具體形式包括：①總體定性描述，就是指總體評價結(jié)果不采用分?jǐn)?shù)的形式，而是對評價結(jié)果做總結(jié)性論述。②分項評價代替總體評價，既可以從規(guī)范性、“3E”或“5E”的角度，也可以根據(jù)指標(biāo)體系從不同評價類別的角度，分別對績效管理情況進(jìn)行評價。評價的方式可以采取優(yōu)秀率的方法，比如經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)共有30個，其中評價為“優(yōu)秀”或“好”的為25個，則在評價結(jié)果中做出“被審計對象在管理的經(jīng)濟(jì)性方面達(dá)到83%優(yōu)秀率”的結(jié)論。
定性化的解決對策有三點需要注意：一是權(quán)重設(shè)置將被削弱，所以在設(shè)計評價指標(biāo)時應(yīng)盡量考慮指標(biāo)的重要程度相對一致，對于重要指標(biāo)可以對評價因素進(jìn)行拆分，或者在評價結(jié)果表述時單獨評價。二是定性化的評價結(jié)果并不等同于具體評價指標(biāo)的定性化設(shè)置。評價指標(biāo)的設(shè)計還是應(yīng)該本著定性與定量相結(jié)合的原則，尤其是適用于定量分析的評價指標(biāo)要堅持使用定量的方法，只是在評價結(jié)果上做一些技術(shù)處理，比如針對集中采購率的定量評價，可以設(shè)定集中采購率達(dá)到95%以上為“優(yōu)秀”。三是對于績效審計評價指標(biāo)體系完整且依據(jù)充分、標(biāo)準(zhǔn)相對權(quán)威的，在各項條件相對成熟的情況下，應(yīng)該采取定量方式以體現(xiàn)績效評價的客觀性。
3. “模塊化”的方法解決“普遍適用”問題。設(shè)置必要性評價項目和選擇性評價項目，使得績效評價指標(biāo)體系模塊化，提高績效評價指標(biāo)體系的彈性。必要評價項目是指具有普遍適用意義、與審計內(nèi)容聯(lián)系緊密的項目因素；選擇性評價項目是針對特定被審計對象的、在開展充分的審前調(diào)查下有選擇性地選取具有個別意義的項目因素。
以辦公大樓運(yùn)行成本管理績效審計為例，會計循環(huán)工作機(jī)制、能耗管理、物業(yè)管理、人員管理、運(yùn)行設(shè)備養(yǎng)護(hù)管理等是辦公大樓運(yùn)行成本管理的普遍要素，也是必審項目。而重大運(yùn)行設(shè)備更新改造、建筑節(jié)能改造等雖然本身不屬于辦公大樓運(yùn)行成本，但是其產(chǎn)生的效果影響了辦公大樓的運(yùn)行成本，屬于選擇性項目。在審計實務(wù)中，必要評價項目是必須要進(jìn)行評價的，而選擇性評價項目是不強(qiáng)制性要求的，審計人員可以根據(jù)被審計對象的不同，有針對性地選擇一些評價項目與必要評價項目一同構(gòu)成評價體系。但如何合理解決不同審計對象橫向比較的問題，如何解決同一審計對象由于前后兩次績效審計中由于選擇性項目的不同而產(chǎn)生縱向比較障礙的問題等還需進(jìn)一步解決。
4. “相機(jī)”的思路解決“擇機(jī)”問題。根據(jù)審計業(yè)務(wù)的特點可分為流程化和結(jié)構(gòu)化兩類績效審計。流程化績效審計是指被審計業(yè)務(wù)以程序化的方式運(yùn)作，整個工作由若干個程序或者環(huán)節(jié)組成，某一程序或者工作環(huán)節(jié)的開展取決于上一步驟是否完成，如基本建設(shè)項目，從項目決策、評估、概預(yù)算到驗收、決算。結(jié)構(gòu)化績效審計是指被審計業(yè)務(wù)的運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制并非各個環(huán)節(jié)前后依賴，而是各自承擔(dān)相對獨立的職能。例如辦公大樓能耗成本、物業(yè)成本、人員成本和設(shè)備維保成本管理都各有特點，獨立成為一個結(jié)構(gòu)模塊。
流程化和結(jié)構(gòu)化的績效審計，在介入時機(jī)上是不同的，需要“相機(jī)”而定。流程化的績效審計，介入時機(jī)應(yīng)選擇關(guān)鍵程序發(fā)生的節(jié)點，屬于“發(fā)生”介入，這一特點與跟蹤審計模式下開展審計項目的條件和要求相符合，這類績效審計可以采取關(guān)鍵環(huán)節(jié)跟蹤審計的方式開展。結(jié)構(gòu)化的績效審計應(yīng)該在績效成果不好或有向不好趨勢轉(zhuǎn)變的時候選擇介入，屬于“發(fā)現(xiàn)”介入。對于結(jié)構(gòu)化的績效審計，應(yīng)探索和運(yùn)用預(yù)警指標(biāo)體系，對達(dá)到預(yù)警閾值的被審計對象開展審計，這也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钤诳冃徲嬛械淖匀粷B透。當(dāng)然，這樣的選擇也不是絕對的，基于流程化的審計對象建立預(yù)警指標(biāo)體系，并通過預(yù)警指標(biāo)體系發(fā)現(xiàn)重大審計線索或者達(dá)到預(yù)警閾值，進(jìn)行介入也是合理的。只是流程化的審計對象本身就存在諸多關(guān)鍵環(huán)節(jié)，如果已經(jīng)對關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行了績效審計，或者制度要求必須對關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行審計，此時如果審計部門還對其進(jìn)行動態(tài)預(yù)警監(jiān)測，其必要性和審計成本都是需要值得考慮的。
5. 用“完整性測試”的方式解決“取用”問題。①沒有臺賬數(shù)據(jù)或者審計人員可以直接認(rèn)定臺賬數(shù)據(jù)不完整的，只能選擇財務(wù)數(shù)據(jù)。②在難以判斷臺賬數(shù)據(jù)是否完整的情況下，應(yīng)先對取用財務(wù)數(shù)據(jù)的工作量進(jìn)行判斷，如果審計力量可以保證對財務(wù)數(shù)據(jù)的采集和處理，應(yīng)該直接考慮財務(wù)數(shù)據(jù)，如果需要花較大成本才能完成財務(wù)數(shù)據(jù)的采集和處理，則應(yīng)該對臺賬數(shù)據(jù)進(jìn)行完整性測試，具體方法是抽取一定樣品數(shù)量的財務(wù)憑證數(shù)據(jù)，審查臺賬數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)的符合程度，如果符合程度滿足審計要求，可以使用臺賬數(shù)據(jù)進(jìn)行采集，否則只能選擇對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集和處理。
需要說明以下幾點：一是從審計實務(wù)的角度來看，采集臺賬數(shù)據(jù)節(jié)省了績效審計的成本，但審計人員應(yīng)重視對其數(shù)據(jù)完整性的評估，在確保一定可信程度的情況下選擇取用數(shù)據(jù)的來源；二是如果選用臺賬數(shù)據(jù)，應(yīng)在績效審計報告中做出說明，合理規(guī)避審計風(fēng)險；三是不管是財務(wù)數(shù)據(jù)還是臺賬數(shù)據(jù)，審計人員在取用時應(yīng)該以某一類數(shù)據(jù)為主，另一類數(shù)據(jù)起輔助和驗證的作用，而不是完全地舍棄。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
畢 翼
【作者單位】
（中國人民銀行上?？偛績?nèi)審部 上海 200120）
