【摘要】本文對(duì)當(dāng)前企業(yè)以權(quán)益結(jié)算的股份支付中有關(guān)職工支付對(duì)價(jià)、公允價(jià)值計(jì)量、費(fèi)用稅前扣除、未行權(quán)股權(quán)的處理等方面進(jìn)行了探討并提出了一些改進(jìn)建議。
【關(guān)鍵詞】股份支付 權(quán)益結(jié)算 職工薪酬 公允價(jià)值
一、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理規(guī)定
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的規(guī)定，企業(yè)以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供的服務(wù)的，如果授予后立即可行權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，借記相關(guān)成本或費(fèi)用類科目，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。如果要求職工完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可以行權(quán)的，在授予日不作會(huì)計(jì)處理，而在授予日所在年度的資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行初始確認(rèn)，以授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值借記相關(guān)成本或費(fèi)用類科目，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。在后續(xù)計(jì)量中，其會(huì)計(jì)處理如下：①在可行權(quán)日之前，也就是等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，重新估計(jì)可行權(quán)的期權(quán)數(shù)量，按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值，調(diào)整計(jì)算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)承擔(dān)的職工激勵(lì)成本和資本公積（其他資本公積）；②在可行權(quán)日之后，不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積（其他資本公積）進(jìn)行調(diào)整；③在行權(quán)日，企業(yè)將收到的職工為取得權(quán)益工具而支付的價(jià)款，在增加銀行存款的同時(shí)將資本公積（其他資本公積）的相應(yīng)部分轉(zhuǎn)出，一并形成企業(yè)的股本（實(shí)收資本）和資本公積（股本溢價(jià)）。
以權(quán)益結(jié)算的股份支付最大的特點(diǎn)是采用歷史成本模式計(jì)量，以授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值為基準(zhǔn)來(lái)反映股權(quán)價(jià)值，在行權(quán)日前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都不隨權(quán)益工具公允價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)而動(dòng)態(tài)反映股權(quán)價(jià)值。
二、以權(quán)益結(jié)算的股份支付會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題及建議
1. 是否存在虛增企業(yè)成本費(fèi)用和資本公積的可能。以權(quán)益結(jié)算的股份支付如果在行權(quán)時(shí)，職工獲取相應(yīng)股權(quán)不用支付款項(xiàng)，則準(zhǔn)則規(guī)定沒(méi)有問(wèn)題，但如果職工要支付一定的對(duì)價(jià)才能得到股權(quán)，則存在虛增企業(yè)成本費(fèi)用和資本公積的可能。企業(yè)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值全額反映為相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積（其他資本公積），未考慮到在行權(quán)時(shí)職工要支付一定的對(duì)價(jià)。事實(shí)上企業(yè)用于激勵(lì)的成本只是行權(quán)的期權(quán)數(shù)量按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)算的金額減去職工負(fù)擔(dān)部分后的余額。
企業(yè)應(yīng)在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量，按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)算出總金額，然后減去職工負(fù)擔(dān)的部分，再減去至上年末止累計(jì)已反映的費(fèi)用，將計(jì)算出的余額借記相關(guān)成本或費(fèi)用類科目，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。行權(quán)時(shí)，再將從職工處收到的款項(xiàng)借記“銀行存款”，“資本公積（其他資本公積）”科目，貸記“股本或?qū)嵤召Y本”，“資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）”科目。
2. 是否存在違背客觀性原則的情況。以權(quán)益結(jié)算的股份支付一直按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值為基準(zhǔn)來(lái)反映股權(quán)價(jià)值，不考慮權(quán)益工具公允價(jià)值的變動(dòng)，直接導(dǎo)致賬實(shí)不符的情況。授予日與行權(quán)日之間存在時(shí)間差，有時(shí)這個(gè)時(shí)間差甚至有好幾年，股價(jià)瞬息萬(wàn)變，以靜態(tài)的授予日價(jià)格來(lái)反映動(dòng)態(tài)的股權(quán)價(jià)值，顯然違背客觀事實(shí)，不能體現(xiàn)企業(yè)真正的股權(quán)激勵(lì)成本。如果行權(quán)日股價(jià)較授予日高，則存在企業(yè)低估激勵(lì)成本或費(fèi)用，同時(shí)低估資本公積的現(xiàn)象；反之，則存在企業(yè)高估激勵(lì)成本或費(fèi)用，同時(shí)高估資本公積。這兩種情況都不能如實(shí)反映企業(yè)為取得職工服務(wù)而應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用。
此外，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的規(guī)定是：立即可行權(quán)的股份支付，企業(yè)應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)激勵(lì)成本并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬負(fù)債；要求職工完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可以行權(quán)的，在授予日不作會(huì)計(jì)處理，而在可行權(quán)日之前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按權(quán)益工具的當(dāng)前公允價(jià)值調(diào)整計(jì)算相關(guān)成本費(fèi)用和負(fù)債；在可行權(quán)日之后和結(jié)算日，按權(quán)益工具的當(dāng)前公允價(jià)值調(diào)整計(jì)算負(fù)債的價(jià)值，并將變動(dòng)反映為公允價(jià)值變動(dòng)損益。該處理方法的特點(diǎn)是采用動(dòng)態(tài)計(jì)量模式，以每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)衡量企業(yè)的激勵(lì)成本和負(fù)債，始終與市場(chǎng)保持一致。同樣是股份支付，同樣是對(duì)職工進(jìn)行激勵(lì)，卻因采用不同的結(jié)算方法而造成企業(yè)承擔(dān)的成本費(fèi)用不一致，這是不合理的。從另一個(gè)角度來(lái)看，也給企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了空間。特別是在權(quán)益工具公允價(jià)值變動(dòng)較大的情況下，這種因采用不同的股份支付方式操縱利潤(rùn)的可能性尤顯突出。
為了降低企業(yè)操縱利潤(rùn)的可能性，也為了股份支付方式的可比性和合理性，以權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以當(dāng)前的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)的計(jì)量，同時(shí)，改變?cè)诳尚袡?quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積）進(jìn)行調(diào)整的做法，在可行權(quán)日之后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日，按權(quán)益工具公允價(jià)值的變動(dòng)，將變動(dòng)數(shù)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益和資本公積（其他資本公積）。
3. 相關(guān)的成本費(fèi)用是否可在企業(yè)所得稅稅前扣除。目前有兩種處理方法：一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)在稅前扣除。理由如下：以權(quán)益結(jié)算的股份支付盡管沒(méi)有通過(guò)應(yīng)付職工薪酬來(lái)反映，但其實(shí)質(zhì)是屬于職工薪酬的部分。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。”另外，《個(gè)人所得稅法》也明確規(guī)定，職工獲得的股權(quán)激勵(lì)所得是“工資、薪金”所得，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法都認(rèn)為股份支付是職工薪酬的部分。目前的企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例均未明確規(guī)定以權(quán)益結(jié)算的股份支付的內(nèi)容。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的有關(guān)精神，當(dāng)稅法的規(guī)定和會(huì)計(jì)不一致時(shí)，以稅法為準(zhǔn)；當(dāng)稅法規(guī)定不明確時(shí)，在稅法明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定處理。所以，應(yīng)將因以權(quán)益結(jié)算的股份支付所引起的相關(guān)成本費(fèi)用在稅前扣除。
另一觀點(diǎn)認(rèn)為不得在稅前扣除。該觀點(diǎn)認(rèn)為：盡管目前的企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例未明確規(guī)定以權(quán)益結(jié)算的股份支付的內(nèi)容，但稅法講究以實(shí)際支付為標(biāo)準(zhǔn)。以權(quán)益結(jié)算的股份支付雖然是屬于職工薪酬部分，但企業(yè)根據(jù)權(quán)益工具公允價(jià)值所確認(rèn)的成本費(fèi)用，屬于企業(yè)未實(shí)際發(fā)生的支出，只是對(duì)原股東所有者權(quán)益進(jìn)行了稀釋，企業(yè)的資產(chǎn)沒(méi)有減少，因此，該成本費(fèi)用不能在稅前扣除，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
筆者比較贊同第一種觀點(diǎn)。理由如下：其一，如果以權(quán)益結(jié)算的股份支付所產(chǎn)生的相關(guān)成本費(fèi)用不得在稅前扣除，則這部分費(fèi)用企業(yè)要交納企業(yè)所得稅。然而，這部分股權(quán)同時(shí)又是職工薪酬的組成部分，勢(shì)必要納入個(gè)人所得稅征收范疇，繳納個(gè)人所得稅。來(lái)源于同一筆金額，企業(yè)和個(gè)人都交稅，違背了稅收公平原則，與現(xiàn)今國(guó)家的稅收政策導(dǎo)向不吻合。其二，以“是否屬于實(shí)際發(fā)生的支出”為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定相關(guān)費(fèi)用是否可稅前扣除，則出現(xiàn)以權(quán)益結(jié)算的股份支付所產(chǎn)生的相關(guān)成本費(fèi)用不得在稅前扣除，而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付所產(chǎn)生的相關(guān)成本費(fèi)用卻可以在稅前扣除的不同情況。同樣的激勵(lì)水平，卻因?yàn)椴煌姆绞疆a(chǎn)生了不同的稅負(fù)，這對(duì)企業(yè)是不公平的，也加大了企業(yè)利用不同的股份支付方式來(lái)規(guī)避稅收的可能性。其三，企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)后，利潤(rùn)在減少，而所得稅沒(méi)有相應(yīng)下降，可能會(huì)使企業(yè)減少股票期權(quán)的實(shí)施。而股權(quán)激勵(lì)作為一種解決現(xiàn)代社會(huì)中由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離所產(chǎn)生的代理問(wèn)題而設(shè)計(jì)的薪酬激勵(lì)機(jī)制，對(duì)于一些缺乏資金并急需人才的高新技術(shù)公司來(lái)說(shuō)，勢(shì)必將發(fā)揮巨大的作用。它一方面使企業(yè)得到了發(fā)展所需的人才，另一方面又會(huì)在一定程度上增強(qiáng)投資者的信心。因此國(guó)家從鼓勵(lì)的角度，應(yīng)該給予優(yōu)惠，允許稅前扣除。當(dāng)然，如果出現(xiàn)職工未行權(quán)的情況，則相應(yīng)部分的成本費(fèi)用應(yīng)調(diào)整回來(lái)并繳納企業(yè)所得稅。
4. 未行權(quán)的股權(quán)應(yīng)如何處理。筆者認(rèn)為：如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入以前年度損益調(diào)整。權(quán)益工具未被行權(quán)就意味著沒(méi)有給職工支付股權(quán)，則其在可行權(quán)日之前每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用最后并未支付，那么就應(yīng)該減少以前各期的成本費(fèi)用。但由于前期已結(jié)賬，同時(shí)考慮到費(fèi)用的減少最終是使利潤(rùn)增加，因此，將利潤(rùn)增加數(shù)作為以前年度損益調(diào)整來(lái)反映，這樣既與事實(shí)相符，又不會(huì)影響行權(quán)有效期截止日所在會(huì)計(jì)期間的損益。當(dāng)然，如果以前各期確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用在計(jì)算所得稅時(shí)已扣除的，則在行權(quán)有效期截止日的當(dāng)期應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時(shí)調(diào)減以前年度損益調(diào)整的金額；如果以前各期確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用在計(jì)算所得稅時(shí)未被扣除的，則不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、案例分析
分析前提：假設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許采用動(dòng)態(tài)公允價(jià)值對(duì)權(quán)益工具進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)量，稅法允許將相關(guān)費(fèi)用在計(jì)算所得稅前扣除。
案例：某公司股票每股面值1元。20×1年12月批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，20×2年1月1日，公司向其100名管理人員每人授予10 000份股票期權(quán)，這些管理人員必須從20×2年1月1日起連續(xù)在公司服務(wù)三年，服務(wù)期滿時(shí)才能夠以每股5元的價(jià)格購(gòu)買10 000股該公司股票。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日（20×2年1月1日）的公允價(jià)值為每股8元。到20×2年12月31日，公司有5名管理人員離開，該公司估計(jì)3年中離開的管理人員比例將達(dá)到15%，年末該期權(quán)的公允價(jià)值為12元；到20×3年12月31日，公司又有3名管理人員離開，該公司將離開的管理人員比例修正到10%，年末該期權(quán)的公允價(jià)值為14元；到20×4年12月31日，公司又有1名管理人員離開，年末該期權(quán)的公允價(jià)值為18元。20×5年1月1日，有50位管理人員行權(quán)獲得股票。20×5年12月31日，該期權(quán)的公允價(jià)值為20元。20×6年1月1日，其余41位管理人員全部行權(quán)獲得股票。其會(huì)計(jì)處理如下：
20×2年1月1日，10 000×100×（8-5）=3 000 000（元），授予日不做賬務(wù)處理。
20×2年12月31日，預(yù)計(jì)支付股份應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=（12-5）×10 000×100×（1-15%）=5 950 000（元），20×2年末應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=5 950 000/3=1 983 333（元）。借：管理費(fèi)用1 983 333；貸：資本公積——其他資本公積 1 983 333。
20×3年12月31日，預(yù)計(jì)支付股份應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=（14-5）×10 000×100×（1-10%）=8 100 000（元），20×3年末累計(jì)應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=8 100 000×2/3=5 400 000（元），20×3年末應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=5 400 000-1 983 333=3 416 667（元）。借：管理費(fèi)用3 416 667；貸：資本公積——其他資本公積 3 416 667。
20×4年12月31日，預(yù)計(jì)支付股份應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=（18-5）×10 000×（100-5-3-1）=11 830 000（元），20×4年末應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=11 830 000-5 400 000=6 430 000（元）。借：管理費(fèi)用6 430 000；貸：資本公積——其他資本公積 6 430 000。
20×5年1月1日，向50位職工發(fā)放股票收取價(jià)款=5×10 000×50=2 500 000（元），行權(quán)股票公允價(jià)值=18×10 000×50=9 000 000（元），轉(zhuǎn)出的資本公積（其他資本公積）=11 830 000×50/91=6 500 000（元）。借：銀行存款2 500 000，資本公積——其他資本公積 6 500 000；貸：股本500 000，資本公積——資本溢價(jià)8 500 000。
20×6年1月1日，向41位職工發(fā)放股票收取價(jià)款=5×10 000×41= 2 050 000（元），行權(quán)股票公允價(jià)值=20×10 000×41= 8 200 000（元），轉(zhuǎn)出的資本公積（其他資本公積）=6 150 000（元）。借：銀行存款2 050 000，資本公積——其他資本公積 6 150 000；貸：股本410 000，資本公積——資本溢價(jià)7 790 000。
從上述計(jì)算可以反映出權(quán)益工具的公允價(jià)值在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日均按公允價(jià)值的價(jià)格動(dòng)態(tài)反映，并且將職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的部分從中扣除，能真正客觀地體現(xiàn)企業(yè)利用權(quán)益工具換取職工服務(wù)的成本，也不存在由于不同的股份支付結(jié)算方式導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)行盈余管理的可能。如果管理費(fèi)用在行權(quán)日可以稅前扣除，則公司在行權(quán)之前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異，反映為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅費(fèi)用，它們會(huì)在行權(quán)日進(jìn)行轉(zhuǎn)回，這與以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的處理是一樣的，體現(xiàn)了稅負(fù)公平。
主要參考文獻(xiàn)
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3. 冷琳．股份支付核算中幾個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題的思考．商業(yè)會(huì)計(jì)，2012；11
【作 者】
薛 靜
【作者單位】
（嘉應(yīng)學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 廣東梅州 514015）
