【摘要】目前，電子商務發(fā)展得如火如荼，盡管金融機構出臺了網上支付方面的管理規(guī)定，但會計核算方面的規(guī)定依然是空白。本文從電商業(yè)務的會計核算主體、業(yè)務處理以及規(guī)范化管理等角度，進行了相應分析，并提出了一些建議。
【關鍵詞】電子商務 核算主體 支付平臺
按照參與電子商務的主體分類，電子商務可以劃分為以下幾種類型，如B2B（Business to Business）、B2C（Business to Customer）、C2B（Customer to Business）、C2C（Customer to Customer）等。有的人還提到了B2G（Business to Government）模式，實際上這種模式與B2B模式類似。還有A2C（Agents to Consumer）模式，即由產品制造商或區(qū)域大分銷平臺直接將產品銷售給客戶，這與B2C模式類似。所以，本文主要探討的是B2B、B2C、C2C、C2B模式下的會計核算問題。各種電商模式具體如圖1所示：
一、電商業(yè)務中會計核算主體確認問題
電商業(yè)務中，爭論焦點之一是應不應該對個人網店征稅的問題。這個問題從會計核算角度出發(fā)，實際上就是會計核算主體的確認問題，即會計主體假設問題。
從圖1中可以看出，B2B、B2C、C2B模式下的“B”，肯定符合會計主體假設，應進行具體的會計核算，問題是C2B（如企業(yè)從個人網店購買物品，作為福利發(fā)給員工）和C2C模式中“C”的會計核算主體確認問題。
不管C2B還是C2C模式下的銷售，銷售方本身是沒有在工商部門注冊登記的一個主體，其本質上相當于農貿市場上的“攤位（地攤）”。盡管有些學者對此提出加強稅收監(jiān)管的意見和建議，但筆者認為，這一塊不應納入稅收管理范疇（至少現(xiàn)在如此），因為其屬于地攤交易性質的銷售，頂多屬于“城管”管理范圍，如果其資本雄厚到能夠注冊登記并進入農貿市場租購一套門面或直接開設實體店的話，也就沒有必要在農貿市場外遭受“城管”吆三喝四了。同時，對此領域進行稅收征管也存在稅務部門的征稅成本過高的問題，甚至存在“與民爭利”之嫌。所以，C2C或C2B中的個人網店不符合會計主體假設，其會計核算也沒有存在的絕對必要性。
二、主要業(yè)務流程應注意的會計核算問題
1. 電商模式下資金流轉與購銷業(yè)務的會計核算。電商模式下的資金流轉與傳統(tǒng)購銷模式下的資金轉移不同，電商模式下資金不是直接在銀行賬戶之間轉移，而是多了一個第三方支付平臺，如支付寶（僅以支付寶為例，下同）。如購貨方將其銀行存款轉移到支付寶賬戶購貨，然后網商發(fā)貨，經購貨方確認后，通知支付寶付款，這時資金才轉移到銷售商。具體如圖2所示：
從圖2可以看出，購貨方發(fā)出電子支付指令，從其銀行向支付寶劃撥款項時，應視同發(fā)生了一筆業(yè)務。 因為支付寶從本質上看是一個網絡支付平臺，為交易雙方的資金往來提供安全和方便的服務，盡管有發(fā)展到網絡銀行的性質，但其本質上還不是金融機構，不應視同“銀行存款”進行核算。所以，建議以“其他貨幣資金——在線支付存款——××賬戶”科目進行處理。這樣既不違反企業(yè)會計準則的規(guī)定，又與實際相吻
合，通俗易懂，便于核算。
購貨方具體的會計核算如下：
（1）購貨方將其銀行存款轉移到支付寶賬戶時：
借：其他貨幣資金——在線支付存款——××賬戶
貸：銀行存款
（2）購貨方收到貨物，并通知支付寶賬戶支付購貨款時：
借：庫存商品
應交稅費——應交增值稅——進項稅額
貸：其他貨幣資金——在線支付存款——××賬戶
如果是銷售方，則其會計核算具有相對性，具體如下：
（1）銷售方發(fā)出貨物時（收入暫不入賬，等到對方確認收貨并收到支付寶款項時再確認收入）：
借：主營業(yè)務成本
貸：庫存商品
（2）銷售方收到客戶支付寶賬戶劃撥的款項時：
借：其他貨幣資金——在線支付存款——××賬戶
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費——應交增值稅——銷項稅額
（3）銷售方如果將自己的支付寶賬戶資金轉移到銀行存款，則：
借：銀行存款
貸：其他貨幣資金——在線支付存款——××賬戶
可以看出，在網絡經濟下，為簡化會計核算，傳統(tǒng)的權責發(fā)生制已經發(fā)生動搖。故從會計核算效率和網絡經濟的特點出發(fā)，建議采取收付實現(xiàn)制會計基礎，從而極大地簡化電商模式下的會計核算，這將是大勢所趨。如果第三方支付平臺發(fā)展成網絡銀行的話，以上會計核算將更為簡化，當然，這是支付平臺與金融機構之間的博弈問題，不屬于本文討論的范疇。
2. 電商模式下網絡分銷的會計核算。電商企業(yè)的分銷商可能是其分公司，也可能是個人網店，從而會計核算上有其不同點：作為分公司，很明顯應為一個獨立的會計主體，進行獨立的會計核算，其會計報表應由總公司進行匯總，而非合并；而個人網店的銷售額應直接并入電商總部，由總部統(tǒng)一核算。
3. 電商模式下存貨流轉的會計核算。目前，很多電商企業(yè)在存貨管理上使用電子商務ERP軟件進行管理，由于ERP軟件的財務模板核算功能不全，實務中會計核算又使用專門的財務軟件，而同時網絡平臺上又有一套存貨數(shù)據，很容易導致存貨管理出現(xiàn)混亂。
所以，電子商務ERP軟件、財務軟件、網絡平臺中的存貨數(shù)據，應實現(xiàn)三賬合一，并與實物數(shù)據進行定期或不定期的核對。否則很容易導致存貨管理不實，以及收入和成本核算不準確的情況發(fā)生。同時，建議電子商務ERP軟件供應商增強其財務模塊功能，財務軟件供應商升級版本，使之能與網絡系統(tǒng)數(shù)據即時對接。
4. 電商模式下銷售貨物同時贈送禮品時的會計核算。電商在銷售商品的同時，有時會隨商品銷售贈送禮品給顧客，以刺激顧客的購買欲。這種情況發(fā)生頻繁，也是電商企業(yè)會計核算不可回避的一個實際問題。送贈品是一種促銷手段，贈品的成本應該進入企業(yè)的促銷費用。企業(yè)購入的禮品若單位價值不高，為簡便核算，可以在購入時直接計入銷售費用，如：
借：銷售費用
貸：庫存現(xiàn)金或銀行存款
如果禮品單位價值較高、庫管人員配備充足，為加強管理，可以單獨建立臺賬，以加強該部分資產的管理。
5. 電子商務ERP軟件方面的會計核算。電商企業(yè)如果購買的電子商務ERP軟件金額較大，應視同無形資產進行核算和攤銷；如果是分期付費的，則視同無形資產使用費進行核算。支付使用費時：
借：管理費用
貸：其他貨幣資金——在線支付存款——××賬戶
6. 電商模式下網絡推廣費用的會計核算。網絡推廣費按范圍分為站內推廣費和站外推廣費，站內推廣如直通車、站外推廣如阿里媽媽。毋庸置疑，這些費用應計入銷售費用，關鍵是原始單據的取得問題。長期合作廣告商定期提供發(fā)票的，以發(fā)票金額入賬；不能提供發(fā)票的，將完整電子交易記錄作為原始單據，這可能是不合法但合理的一種無奈選擇。所以，稅務部門對電子發(fā)票的監(jiān)管應提上日程。具體會計核算如下：
借：銷售費用
貸：其他貨幣資金——在線支付存款——××賬戶
7. C2B模式下購貨的會計核算。C2B模式，指作為正式單位的購貨方從個人網店購物。這相當于企業(yè)從農貿市場購買商品分發(fā)給員工，這是一種較特殊的電商模式。部分單位借助員工的個人支付寶賬戶從網上購物，然后以單位員工的身份進行報賬處理，這種情況容易給稅務稽查留下把柄。建議以單位為主體開設支付寶賬戶，在目前條件下還是力求從電商企業(yè)而非個人網店購物，否則將給會計核算帶來一系列難題。實際上，針對電子商務的蓬勃發(fā)展，《票據法》的修訂及電子票據的推出將是必然的選擇。
三、電商模式下會計核算的規(guī)范問題
目前，我國還沒有電子商務會計核算和財務管理制度，尤其缺乏具有可操作性的指導文件。這將導致電商企業(yè)會計核算缺乏可比性和一致性，尤其是電商業(yè)務逐漸占據主導地位的企業(yè)，受到的影響就更大。在電子商務下的會計核算、財務管理、報表編制及會計檔案保管等規(guī)定依然是空白的情況下，建議有關部門抓緊時間研究制定電子商務會計核算、財務管理等相關制度。
主要參考文獻
1. 薛瑜.網絡經濟條件下的財務會計問題研究.會計師，2012；3
2. 中國注冊會計師協(xié)會.經濟法.北京：中國財政經濟出版社，2011
3. 許國柱等.電子商務實務.北京：清華大學出版社，2010
【作 者】
徐秋菊 劉光軍
【作者單位】
（成都理工大學工程技術學院 四川樂山 614000）
