
【摘要】我國(guó)增值稅出口退稅的“免抵退”和“免退”政策,使生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)的增值稅稅負(fù)水平存在差異。本文比較分析了不同政策下兩類企業(yè)的增值稅稅負(fù)差異,列出了相關(guān)計(jì)算過(guò)程,并以此為依據(jù),對(duì)出口退稅的納稅籌劃思路進(jìn)行了探討。
【關(guān)鍵詞】增值稅 出口退稅 稅負(fù) 納稅籌劃
為應(yīng)對(duì)外貿(mào)出口嚴(yán)峻形勢(shì),財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅[2012]39號(hào),以下簡(jiǎn)稱“通知”),在退(免)稅范圍、退稅管理、申報(bào)期限等方面制定了更為寬松的政策。作為出口企業(yè),除利用上述優(yōu)惠政策外,還可通過(guò)增值稅稅負(fù)差異的比較,尋求對(duì)自身更有利的納稅方案。
一、出口企業(yè)增值稅出口退稅的稅負(fù)比較
我國(guó)出口貨物退稅涉及增值稅與消費(fèi)稅兩大稅種。對(duì)于消費(fèi)稅應(yīng)稅貨物,我國(guó)實(shí)行“征多少,退多少”的退稅政策,因此,出口貨物不存在消費(fèi)稅稅負(fù)問(wèn)題。但對(duì)于增值稅,由于我國(guó)針對(duì)生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)分別制定了“免抵退”和“免退”辦法,并設(shè)定了退稅率,由此便產(chǎn)生了增值稅稅負(fù)差異問(wèn)題。
1. 生產(chǎn)企業(yè)增值稅稅負(fù)。假設(shè)某具有出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)A(屬增值稅一般納稅人),當(dāng)期國(guó)內(nèi)原材料采購(gòu)價(jià)格為a,增值稅適用稅率為x,免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格為a’;所銷售產(chǎn)品國(guó)內(nèi)價(jià)格為b,增值稅適用稅率為y;產(chǎn)品出口價(jià)格為c,出口退稅率為z,且假定以上價(jià)格均為不含稅價(jià)格。
我國(guó)生產(chǎn)企業(yè)按照“免抵退”辦法計(jì)算出口貨物應(yīng)退增值稅稅額。顯然,該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=by-[ax-(c-a’)(y-z)],免抵退稅額=(c-a’)z。為討論方便,令c-a’=c’,則根據(jù)“免抵退”計(jì)算辦法:
(1)當(dāng)by-[ax-c’(y-z)]≥0時(shí),當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=by-[ax-c’(y-z)],增值稅退稅額=0,當(dāng)期增值稅稅負(fù)值=ax-by+{by-[ax-c’(y-z)]}=c’(y-z);增值稅稅負(fù)率=增值稅稅負(fù)值/出口價(jià)格=c’(y-z)/c;
(2)當(dāng)by-[ax-c’(y-z)]<0時(shí),by-[ax-c’(y-z)]為當(dāng)期增值稅期末留抵稅額。若|by-[ax-c’(y-z)]|≥c’z,則當(dāng)期應(yīng)退稅額=c’z,期末留抵稅額=by-[ax-c’(y-z)]+ c’z,當(dāng)期增值稅稅負(fù)值=ax-by-c’z+|by-[ax-c’(y-z)]+c’z|=c’(y-z);若|by-[ax-c’(y-z)]|
從推導(dǎo)結(jié)果來(lái)看,生產(chǎn)企業(yè)增值稅稅負(fù)與出口價(jià)格(c)、免稅原材料價(jià)格(a’)、增值稅稅率(y)、退稅率(z)四個(gè)因素有關(guān)。當(dāng)出口產(chǎn)品存在免稅原材料購(gòu)進(jìn)時(shí),隨著免稅原材料比重的提高,增值稅稅負(fù)水平將降低;而當(dāng)不存在免稅原材料時(shí),增值稅稅負(fù)只與征收率和退稅率相關(guān),且兩者差值越小,增值稅稅負(fù)越低,當(dāng)兩者相等時(shí)增值稅稅負(fù)為零。
2. 外貿(mào)企業(yè)增值稅稅負(fù)。我國(guó)外貿(mào)企業(yè)增值稅出口退稅實(shí)行“免退”辦法,退稅額通常按照產(chǎn)品采購(gòu)增值稅發(fā)票的不含稅價(jià)格與退稅率進(jìn)行計(jì)算,即通常所說(shuō)的“先征后退”。承上例,假設(shè)生產(chǎn)企業(yè)A以不含稅價(jià)格d將產(chǎn)品出售給外貿(mào)企業(yè)B,外貿(mào)企業(yè)按價(jià)格c將該產(chǎn)品出口銷售,其他條件不變。那么,按照“先征后退”退稅辦法,該外貿(mào)企業(yè)增值稅出口退稅額=dz,增值稅稅負(fù)值=dy-dz=d(y-z),增值稅稅負(fù)率=d(y-z)/c。
由此可見(jiàn),由于我國(guó)生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)的出口退稅政策不同,導(dǎo)致其承擔(dān)的增值稅稅負(fù)水平存在差異,見(jiàn)下表:
從稅負(fù)差來(lái)看,生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)的稅負(fù)水平由兩個(gè)因素決定:一是增值稅適用稅率與退稅率之差,兩者差值越大,兩類企業(yè)增值稅稅負(fù)差異越大;二是“調(diào)整后出口價(jià)格”(c-a’)與收購(gòu)價(jià)格(d)之差,在出口價(jià)格一定的情況下,兩者差值越大,稅負(fù)差額越大。
二、增值稅出口退稅納稅籌劃思路
根據(jù)通知要求,當(dāng)出口貨物“退稅率低于適用稅率時(shí),計(jì)算出的差額部分稅款將計(jì)入出口貨物(或勞務(wù))成本”。為抵減增值稅稅負(fù)所帶來(lái)的成本增加,出口企業(yè)可從以下幾個(gè)角度考慮開(kāi)展納稅籌劃。
1. 原材料來(lái)源。從生產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)率表達(dá)式來(lái)看,在出口價(jià)格一定的情況下,提高免稅購(gòu)進(jìn)原材料比重或采取進(jìn)料加工方式組織生產(chǎn),可降低增值稅稅負(fù)率水平。而當(dāng)不存在免稅購(gòu)進(jìn)的原材料時(shí),企業(yè)的增值稅稅負(fù)率等于征退稅率差,要高于免稅購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)的稅負(fù)水平。因此,在條件允許的情況下,采用免稅購(gòu)進(jìn)原材料或進(jìn)料加工方式,企業(yè)可獲得增值稅款節(jié)余收益。
2. 產(chǎn)品出口方式。從表中可以看出,在出口價(jià)格不變的情況下,生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)的增值稅稅負(fù)高低取決于“調(diào)整后出口價(jià)格”與收購(gòu)價(jià)格的比較。例如,當(dāng)“調(diào)整后出口價(jià)格”高于收購(gòu)價(jià)格時(shí),生產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅負(fù)要高于外貿(mào)企業(yè),生產(chǎn)企業(yè)可考慮改變出口方式,通過(guò)設(shè)立外貿(mào)子公司,變?cè)鲋刀悺懊獾滞硕悺睘椤跋日骱笸恕?。這樣,只要稅負(fù)降低額大于外貿(mào)公司運(yùn)營(yíng)成本(設(shè)為f),那么通過(guò)改變出口方式,生產(chǎn)企業(yè)同樣可獲得納稅籌劃收益。
另外,從“稅負(fù)率差”表達(dá)式可以看出,生產(chǎn)企業(yè)設(shè)立外貿(mào)子公司后,還可通過(guò)調(diào)整收購(gòu)價(jià)格來(lái)進(jìn)一步降低增值稅稅負(fù)率。從理論上講,當(dāng)生產(chǎn)企業(yè)按賬面成本價(jià)格向外貿(mào)子公司轉(zhuǎn)移產(chǎn)品時(shí),可獲得最大增值稅稅負(fù)抵減額。但是,我國(guó)稅法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的產(chǎn)品轉(zhuǎn)移定價(jià)有明確規(guī)定:關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)參照獨(dú)立企業(yè)正常業(yè)務(wù)進(jìn)行市場(chǎng)定價(jià),否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。因此,當(dāng)不存在同類產(chǎn)品市場(chǎng)時(shí),出口企業(yè)可通過(guò)降低內(nèi)部交易價(jià)格來(lái)降低增值稅稅負(fù)成本。反之,則應(yīng)按照市場(chǎng)價(jià)格制定產(chǎn)品轉(zhuǎn)移價(jià)格。
3. 目標(biāo)市場(chǎng)選擇。通常情況下,由于出口環(huán)節(jié)增值稅稅負(fù)抵減了部分出口收益,在不考慮其他因素的情況下,為維持出口利益,國(guó)內(nèi)產(chǎn)品價(jià)格要低于出口價(jià)格。假設(shè)國(guó)內(nèi)產(chǎn)品價(jià)格為p,以生產(chǎn)企業(yè)為例,選擇國(guó)外市場(chǎng)的隱含條件為:p≤c-(c-a’)(y-z)。
因此,對(duì)生產(chǎn)企業(yè)而言,當(dāng)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)產(chǎn)品價(jià)格上漲到[c-(c-a’)(y-z)]以上時(shí),國(guó)內(nèi)銷售可獲得比出口更大的收益,企業(yè)應(yīng)選擇國(guó)內(nèi)市場(chǎng);而當(dāng)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)產(chǎn)品價(jià)格低于該價(jià)格時(shí),國(guó)際市場(chǎng)顯然比國(guó)內(nèi)市場(chǎng)更為有利。而對(duì)于外貿(mào)企業(yè),市場(chǎng)選擇的臨界價(jià)格應(yīng)滿足:p=c-p(y-z),即:p=c/(1+y-z)。
三、出口退稅納稅籌劃舉例
例:A公司是一家具有出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的木制品加工企業(yè),主產(chǎn)品為紅木門(mén)。據(jù)測(cè)算,該公司國(guó)內(nèi)采購(gòu)紅木板材約為1 000萬(wàn)元/月,月均加工完成并出口紅木門(mén)1萬(wàn)套,單套價(jià)格3 000元,合計(jì)3 000萬(wàn)元。已知紅木板材、紅木門(mén)增值稅稅率為17%,出口退稅率為9%,單套木門(mén)生產(chǎn)成本為1 500元,國(guó)內(nèi)同類型紅木門(mén)銷售價(jià)格為1 800元/套,以上均為不含稅價(jià)格。若通過(guò)設(shè)立外貿(mào)公司進(jìn)行出口,預(yù)計(jì)每月將產(chǎn)生額外運(yùn)營(yíng)成本40萬(wàn)元。已知外貿(mào)公司的紅木門(mén)收購(gòu)價(jià)格與國(guó)內(nèi)銷售價(jià)格相同,試分析該公司應(yīng)如何制訂納稅籌劃方案。
本例中,由于不存在免稅原材料購(gòu)進(jìn),因此a’等于零,根據(jù)生產(chǎn)企業(yè)增值稅稅負(fù)表達(dá)式可知:納稅籌劃前,A企業(yè)增值稅稅負(fù)成本=當(dāng)期不得免征和抵扣稅額=3 000×(17%-9%)=240(萬(wàn)元),該稅額計(jì)入出口貨物成本。所以,該企業(yè)月經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)=3 000-1 500×1-240=1 260(萬(wàn)元)。
1. 納稅籌劃臨界點(diǎn)。求解出口方式臨界價(jià)格:在不存在免稅購(gòu)進(jìn)原材料的情況下,外貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅負(fù)差異為[(c-d)(y-z)]。因此,當(dāng)該稅負(fù)差異大于設(shè)立外貿(mào)公司的運(yùn)營(yíng)成本(f)時(shí),以外貿(mào)公司形式開(kāi)展出口對(duì)企業(yè)有利;反之,則應(yīng)維持現(xiàn)有出口方式。即(c-d)(y-z)=f,求得:d=2 500(元)。因此,在本例中,當(dāng)收購(gòu)價(jià)格的變動(dòng)區(qū)間為(1 500,2 500]時(shí),通過(guò)外貿(mào)公司出口比自營(yíng)出口有利;而當(dāng)價(jià)格超過(guò)2 500元時(shí),外貿(mào)出口的抵稅效應(yīng)消失,企業(yè)自營(yíng)出口更為有利。
求解目標(biāo)市場(chǎng)臨界價(jià)格:根據(jù)國(guó)外市場(chǎng)銷售的隱含條件[p≤c-(c-a’)(y-z)]可知,出口產(chǎn)品國(guó)內(nèi)價(jià)格應(yīng)小于出口產(chǎn)品調(diào)整后價(jià)格,即p≤c-(c-a’)(y-z)=3 000-3 000×(17%-9%)=2 760元。在這里,2 760元為國(guó)內(nèi)市場(chǎng)與國(guó)外市場(chǎng)的盈虧平衡價(jià)格。本例中,若國(guó)內(nèi)木門(mén)需求量加大,國(guó)內(nèi)價(jià)格由1 800元上漲至2 800元,企業(yè)應(yīng)選擇國(guó)內(nèi)市場(chǎng)。
2. 納稅籌劃方案設(shè)計(jì)。根據(jù)前述分析,在出口價(jià)格不變的條件下,當(dāng)國(guó)內(nèi)木門(mén)價(jià)格小于2 500元時(shí),A公司通過(guò)外貿(mào)公司出口更為有利,特別是當(dāng)國(guó)內(nèi)不存在同類產(chǎn)品市場(chǎng)時(shí),企業(yè)可按成本價(jià)制定收購(gòu)價(jià)格,以獲得最大化稅收利益;當(dāng)國(guó)內(nèi)木門(mén)價(jià)格上漲至2 760元以上時(shí),A公司應(yīng)放棄出口,選擇國(guó)內(nèi)銷售;而當(dāng)木門(mén)價(jià)格位于2 500 ~ 2 760元之間時(shí),公司自營(yíng)出口則更為有利。
在本例中,由于國(guó)內(nèi)產(chǎn)品售價(jià)處于區(qū)間(1 500,2 500]內(nèi),因此,A公司可通過(guò)設(shè)立外貿(mào)公司來(lái)實(shí)施納稅籌劃。設(shè)立外貿(mào)公司后,A公司實(shí)際稅負(fù)將降低3.2%[(1-a’/c-d/c) (y-z)=(1-1 800/3 000)×(17%-9%)],稅負(fù)降低額=(c-d)(y-z)=96(萬(wàn)元)。因此,通過(guò)設(shè)立外貿(mào)公司進(jìn)行出口,A公司每月可獲得56萬(wàn)元(96-40)的節(jié)稅收益。
值得注意的是,本例中若A公司采取完全免稅原材料加工方式,則增值稅稅負(fù)降低額=[(c-a’-d)(y-z)]=16(萬(wàn)元)<40萬(wàn)元,說(shuō)明在這種情況下,企業(yè)自營(yíng)出口更為有利。
四、小結(jié)
在不考慮免稅購(gòu)進(jìn)原材料的情況下,征退稅率差、收購(gòu)價(jià)格的高低,是生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)增值稅稅負(fù)差異產(chǎn)生的主要原因。為此,企業(yè)可通過(guò)出口方式與目標(biāo)市場(chǎng)的選擇,來(lái)謀求對(duì)自身最有利的納稅方案。當(dāng)存在免稅原材料購(gòu)進(jìn)時(shí),提高免稅原材料比重或采取進(jìn)料加工方式,可降低企業(yè)增值稅稅負(fù)。
主要參考文獻(xiàn)
1. 徐田強(qiáng).出口退稅政策下生產(chǎn)企業(yè)與外資企業(yè)稅負(fù)比較.財(cái)會(huì)月刊,2011;4
2. 財(cái)政部,國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知.財(cái)稅[2012]39號(hào),2012-05-25
【作 者】
徐田強(qiáng)
【作者單位】
(健雄職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇太倉(cāng) 215411)