【摘要】我國(guó)增值稅出口退稅的“免抵退”和“免退”政策，使生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)的增值稅稅負(fù)水平存在差異。本文比較分析了不同政策下兩類企業(yè)的增值稅稅負(fù)差異，列出了相關(guān)計(jì)算過(guò)程，并以此為依據(jù)，對(duì)出口退稅的納稅籌劃思路進(jìn)行了探討。
【關(guān)鍵詞】增值稅 出口退稅 稅負(fù) 納稅籌劃
為應(yīng)對(duì)外貿(mào)出口嚴(yán)峻形勢(shì)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅［2012］39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“通知”），在退（免）稅范圍、退稅管理、申報(bào)期限等方面制定了更為寬松的政策。作為出口企業(yè)，除利用上述優(yōu)惠政策外，還可通過(guò)增值稅稅負(fù)差異的比較，尋求對(duì)自身更有利的納稅方案。
一、出口企業(yè)增值稅出口退稅的稅負(fù)比較
我國(guó)出口貨物退稅涉及增值稅與消費(fèi)稅兩大稅種。對(duì)于消費(fèi)稅應(yīng)稅貨物，我國(guó)實(shí)行“征多少，退多少”的退稅政策，因此，出口貨物不存在消費(fèi)稅稅負(fù)問(wèn)題。但對(duì)于增值稅，由于我國(guó)針對(duì)生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)分別制定了“免抵退”和“免退”辦法，并設(shè)定了退稅率，由此便產(chǎn)生了增值稅稅負(fù)差異問(wèn)題。
1. 生產(chǎn)企業(yè)增值稅稅負(fù)。假設(shè)某具有出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)A（屬增值稅一般納稅人），當(dāng)期國(guó)內(nèi)原材料采購(gòu)價(jià)格為a，增值稅適用稅率為x，免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格為a’；所銷售產(chǎn)品國(guó)內(nèi)價(jià)格為b，增值稅適用稅率為y；產(chǎn)品出口價(jià)格為c，出口退稅率為z，且假定以上價(jià)格均為不含稅價(jià)格。
我國(guó)生產(chǎn)企業(yè)按照“免抵退”辦法計(jì)算出口貨物應(yīng)退增值稅稅額。顯然，該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=by－［ax－（c－a’）（y－z）］，免抵退稅額=（c－a’）z。為討論方便，令c－a’=c’，則根據(jù)“免抵退”計(jì)算辦法：
（1）當(dāng)by－［ax－c’（y－z）］≥0時(shí)，當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=by－［ax－c’（y－z）］，增值稅退稅額=0，當(dāng)期增值稅稅負(fù)值=ax－by＋｛by－［ax－c’（y－z）］｝=c’（y－z）；增值稅稅負(fù)率=增值稅稅負(fù)值/出口價(jià)格=c’（y－z）/c；
（2）當(dāng)by－［ax－c’（y－z）］<0時(shí)，by－［ax－c’（y－z）］為當(dāng)期增值稅期末留抵稅額。若|by－［ax－c’（y－z）］|≥c’z，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=c’z，期末留抵稅額=by－［ax－c’（y－z）］+ c’z，當(dāng)期增值稅稅負(fù)值=ax－by－c’z＋|by－［ax－c’（y－z）］+c’z|=c’（y－z）；若|by－［ax－c’（y－z）］|
從推導(dǎo)結(jié)果來(lái)看，生產(chǎn)企業(yè)增值稅稅負(fù)與出口價(jià)格（c）、免稅原材料價(jià)格（a’）、增值稅稅率（y）、退稅率（z）四個(gè)因素有關(guān)。當(dāng)出口產(chǎn)品存在免稅原材料購(gòu)進(jìn)時(shí)，隨著免稅原材料比重的提高，增值稅稅負(fù)水平將降低；而當(dāng)不存在免稅原材料時(shí)，增值稅稅負(fù)只與征收率和退稅率相關(guān)，且兩者差值越小，增值稅稅負(fù)越低，當(dāng)兩者相等時(shí)增值稅稅負(fù)為零。
2. 外貿(mào)企業(yè)增值稅稅負(fù)。我國(guó)外貿(mào)企業(yè)增值稅出口退稅實(shí)行“免退”辦法，退稅額通常按照產(chǎn)品采購(gòu)增值稅發(fā)票的不含稅價(jià)格與退稅率進(jìn)行計(jì)算，即通常所說(shuō)的“先征后退”。承上例，假設(shè)生產(chǎn)企業(yè)A以不含稅價(jià)格d將產(chǎn)品出售給外貿(mào)企業(yè)B，外貿(mào)企業(yè)按價(jià)格c將該產(chǎn)品出口銷售，其他條件不變。那么，按照“先征后退”退稅辦法，該外貿(mào)企業(yè)增值稅出口退稅額=dz，增值稅稅負(fù)值=dy－dz=d（y－z），增值稅稅負(fù)率=d（y－z）/c。
由此可見(jiàn)，由于我國(guó)生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)的出口退稅政策不同，導(dǎo)致其承擔(dān)的增值稅稅負(fù)水平存在差異，見(jiàn)下表：
從稅負(fù)差來(lái)看，生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)的稅負(fù)水平由兩個(gè)因素決定：一是增值稅適用稅率與退稅率之差，兩者差值越大，兩類企業(yè)增值稅稅負(fù)差異越大；二是“調(diào)整后出口價(jià)格”（c－a’）與收購(gòu)價(jià)格（d）之差，在出口價(jià)格一定的情況下，兩者差值越大，稅負(fù)差額越大。
二、增值稅出口退稅納稅籌劃思路
根據(jù)通知要求，當(dāng)出口貨物“退稅率低于適用稅率時(shí)，計(jì)算出的差額部分稅款將計(jì)入出口貨物（或勞務(wù)）成本”。為抵減增值稅稅負(fù)所帶來(lái)的成本增加，出口企業(yè)可從以下幾個(gè)角度考慮開(kāi)展納稅籌劃。
1. 原材料來(lái)源。從生產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)率表達(dá)式來(lái)看，在出口價(jià)格一定的情況下，提高免稅購(gòu)進(jìn)原材料比重或采取進(jìn)料加工方式組織生產(chǎn)，可降低增值稅稅負(fù)率水平。而當(dāng)不存在免稅購(gòu)進(jìn)的原材料時(shí)，企業(yè)的增值稅稅負(fù)率等于征退稅率差，要高于免稅購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)的稅負(fù)水平。因此，在條件允許的情況下，采用免稅購(gòu)進(jìn)原材料或進(jìn)料加工方式，企業(yè)可獲得增值稅款節(jié)余收益。
2. 產(chǎn)品出口方式。從表中可以看出，在出口價(jià)格不變的情況下，生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)的增值稅稅負(fù)高低取決于“調(diào)整后出口價(jià)格”與收購(gòu)價(jià)格的比較。例如，當(dāng)“調(diào)整后出口價(jià)格”高于收購(gòu)價(jià)格時(shí)，生產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅負(fù)要高于外貿(mào)企業(yè)，生產(chǎn)企業(yè)可考慮改變出口方式，通過(guò)設(shè)立外貿(mào)子公司，變?cè)鲋刀悺懊獾滞硕悺睘椤跋日骱笸恕?。這樣，只要稅負(fù)降低額大于外貿(mào)公司運(yùn)營(yíng)成本（設(shè)為f），那么通過(guò)改變出口方式，生產(chǎn)企業(yè)同樣可獲得納稅籌劃收益。
另外，從“稅負(fù)率差”表達(dá)式可以看出，生產(chǎn)企業(yè)設(shè)立外貿(mào)子公司后，還可通過(guò)調(diào)整收購(gòu)價(jià)格來(lái)進(jìn)一步降低增值稅稅負(fù)率。從理論上講，當(dāng)生產(chǎn)企業(yè)按賬面成本價(jià)格向外貿(mào)子公司轉(zhuǎn)移產(chǎn)品時(shí)，可獲得最大增值稅稅負(fù)抵減額。但是，我國(guó)稅法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的產(chǎn)品轉(zhuǎn)移定價(jià)有明確規(guī)定：關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)參照獨(dú)立企業(yè)正常業(yè)務(wù)進(jìn)行市場(chǎng)定價(jià)，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。因此，當(dāng)不存在同類產(chǎn)品市場(chǎng)時(shí)，出口企業(yè)可通過(guò)降低內(nèi)部交易價(jià)格來(lái)降低增值稅稅負(fù)成本。反之，則應(yīng)按照市場(chǎng)價(jià)格制定產(chǎn)品轉(zhuǎn)移價(jià)格。
3. 目標(biāo)市場(chǎng)選擇。通常情況下，由于出口環(huán)節(jié)增值稅稅負(fù)抵減了部分出口收益，在不考慮其他因素的情況下，為維持出口利益，國(guó)內(nèi)產(chǎn)品價(jià)格要低于出口價(jià)格。假設(shè)國(guó)內(nèi)產(chǎn)品價(jià)格為p，以生產(chǎn)企業(yè)為例，選擇國(guó)外市場(chǎng)的隱含條件為：p≤c－（c－a’）（y－z）。
因此，對(duì)生產(chǎn)企業(yè)而言，當(dāng)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)產(chǎn)品價(jià)格上漲到［c－（c－a’）（y－z）］以上時(shí)，國(guó)內(nèi)銷售可獲得比出口更大的收益，企業(yè)應(yīng)選擇國(guó)內(nèi)市場(chǎng)；而當(dāng)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)產(chǎn)品價(jià)格低于該價(jià)格時(shí)，國(guó)際市場(chǎng)顯然比國(guó)內(nèi)市場(chǎng)更為有利。而對(duì)于外貿(mào)企業(yè)，市場(chǎng)選擇的臨界價(jià)格應(yīng)滿足：p=c－p（y－z），即：p=c/（1＋y－z）。
三、出口退稅納稅籌劃舉例
例：A公司是一家具有出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的木制品加工企業(yè)，主產(chǎn)品為紅木門(mén)。據(jù)測(cè)算，該公司國(guó)內(nèi)采購(gòu)紅木板材約為1 000萬(wàn)元/月，月均加工完成并出口紅木門(mén)1萬(wàn)套，單套價(jià)格3 000元，合計(jì)3 000萬(wàn)元。已知紅木板材、紅木門(mén)增值稅稅率為17%，出口退稅率為9%，單套木門(mén)生產(chǎn)成本為1 500元，國(guó)內(nèi)同類型紅木門(mén)銷售價(jià)格為1 800元/套，以上均為不含稅價(jià)格。若通過(guò)設(shè)立外貿(mào)公司進(jìn)行出口，預(yù)計(jì)每月將產(chǎn)生額外運(yùn)營(yíng)成本40萬(wàn)元。已知外貿(mào)公司的紅木門(mén)收購(gòu)價(jià)格與國(guó)內(nèi)銷售價(jià)格相同，試分析該公司應(yīng)如何制訂納稅籌劃方案。
本例中，由于不存在免稅原材料購(gòu)進(jìn)，因此a’等于零，根據(jù)生產(chǎn)企業(yè)增值稅稅負(fù)表達(dá)式可知：納稅籌劃前，A企業(yè)增值稅稅負(fù)成本=當(dāng)期不得免征和抵扣稅額=3 000×（17%-9%）=240（萬(wàn)元），該稅額計(jì)入出口貨物成本。所以，該企業(yè)月經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)=3 000-1 500×1-240=1 260（萬(wàn)元）。
1. 納稅籌劃臨界點(diǎn)。求解出口方式臨界價(jià)格：在不存在免稅購(gòu)進(jìn)原材料的情況下，外貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅負(fù)差異為［（c－d）（y－z）］。因此，當(dāng)該稅負(fù)差異大于設(shè)立外貿(mào)公司的運(yùn)營(yíng)成本（f）時(shí)，以外貿(mào)公司形式開(kāi)展出口對(duì)企業(yè)有利；反之，則應(yīng)維持現(xiàn)有出口方式。即（c－d）（y－z）=f，求得：d=2 500（元）。因此，在本例中，當(dāng)收購(gòu)價(jià)格的變動(dòng)區(qū)間為（1 500，2 500］時(shí)，通過(guò)外貿(mào)公司出口比自營(yíng)出口有利；而當(dāng)價(jià)格超過(guò)2 500元時(shí)，外貿(mào)出口的抵稅效應(yīng)消失，企業(yè)自營(yíng)出口更為有利。
求解目標(biāo)市場(chǎng)臨界價(jià)格：根據(jù)國(guó)外市場(chǎng)銷售的隱含條件［p≤c－（c－a’）（y－z）］可知，出口產(chǎn)品國(guó)內(nèi)價(jià)格應(yīng)小于出口產(chǎn)品調(diào)整后價(jià)格，即p≤c－（c－a’）（y－z）=3 000－3 000×（17%－9%）=2 760元。在這里，2 760元為國(guó)內(nèi)市場(chǎng)與國(guó)外市場(chǎng)的盈虧平衡價(jià)格。本例中，若國(guó)內(nèi)木門(mén)需求量加大，國(guó)內(nèi)價(jià)格由1 800元上漲至2 800元，企業(yè)應(yīng)選擇國(guó)內(nèi)市場(chǎng)。
2. 納稅籌劃方案設(shè)計(jì)。根據(jù)前述分析，在出口價(jià)格不變的條件下，當(dāng)國(guó)內(nèi)木門(mén)價(jià)格小于2 500元時(shí)，A公司通過(guò)外貿(mào)公司出口更為有利，特別是當(dāng)國(guó)內(nèi)不存在同類產(chǎn)品市場(chǎng)時(shí)，企業(yè)可按成本價(jià)制定收購(gòu)價(jià)格，以獲得最大化稅收利益；當(dāng)國(guó)內(nèi)木門(mén)價(jià)格上漲至2 760元以上時(shí)，A公司應(yīng)放棄出口，選擇國(guó)內(nèi)銷售；而當(dāng)木門(mén)價(jià)格位于2 500 ~ 2 760元之間時(shí)，公司自營(yíng)出口則更為有利。
在本例中，由于國(guó)內(nèi)產(chǎn)品售價(jià)處于區(qū)間（1 500，2 500］內(nèi)，因此，A公司可通過(guò)設(shè)立外貿(mào)公司來(lái)實(shí)施納稅籌劃。設(shè)立外貿(mào)公司后，A公司實(shí)際稅負(fù)將降低3.2%［（1－a’/c－d/c） （y－z）=（1－1 800/3 000）×（17%-9%）］，稅負(fù)降低額=（c－d）（y－z）=96（萬(wàn)元）。因此，通過(guò)設(shè)立外貿(mào)公司進(jìn)行出口，A公司每月可獲得56萬(wàn)元（96-40）的節(jié)稅收益。
值得注意的是，本例中若A公司采取完全免稅原材料加工方式，則增值稅稅負(fù)降低額=［（c－a’－d）（y－z）］=16（萬(wàn)元）<40萬(wàn)元，說(shuō)明在這種情況下，企業(yè)自營(yíng)出口更為有利。
四、小結(jié)
在不考慮免稅購(gòu)進(jìn)原材料的情況下，征退稅率差、收購(gòu)價(jià)格的高低，是生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)增值稅稅負(fù)差異產(chǎn)生的主要原因。為此，企業(yè)可通過(guò)出口方式與目標(biāo)市場(chǎng)的選擇，來(lái)謀求對(duì)自身最有利的納稅方案。當(dāng)存在免稅原材料購(gòu)進(jìn)時(shí)，提高免稅原材料比重或采取進(jìn)料加工方式，可降低企業(yè)增值稅稅負(fù)。
主要參考文獻(xiàn)
1. 徐田強(qiáng).出口退稅政策下生產(chǎn)企業(yè)與外資企業(yè)稅負(fù)比較.財(cái)會(huì)月刊，2011；4
2. 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知.財(cái)稅［2012］39號(hào)，2012-05-25
【作 者】
徐田強(qiáng)
【作者單位】
（健雄職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇太倉(cāng) 215411）
