
【摘要】本文從銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票兩個(gè)方面詳細(xì)探討了應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理,認(rèn)為應(yīng)在銀行承兌匯票下增加“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的二級(jí)科目和在商業(yè)承兌匯票下增加“短期借款”的二級(jí)科目,以明確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況。
【關(guān)鍵詞】銀行承兌匯票 商業(yè)承兌匯票 貼現(xiàn) 利息
根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,應(yīng)收票據(jù)屬于金融資產(chǎn),應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》(CAS23)規(guī)定,金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。企業(yè)持有不同類型的商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn),其所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方是不同的。在我國(guó),商業(yè)銀行是國(guó)有或國(guó)有控股,破產(chǎn)倒閉風(fēng)險(xiǎn)微乎其微,所以銀行承兌匯票被視為不帶追索權(quán)的商業(yè)匯票。而商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn),企業(yè)并未轉(zhuǎn)嫁票據(jù)到期不能收回票據(jù)的風(fēng)險(xiǎn),貼現(xiàn)企業(yè)因背書而在法律上負(fù)有連帶償還責(zé)任。企業(yè)所承擔(dān)的這種連帶償還責(zé)任,是企業(yè)的一種或有負(fù)債,該負(fù)債直至貼現(xiàn)銀行收到票據(jù)款后方可解除。在我國(guó),商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)是一種典型的帶追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。下面筆者從帶息銀行承兌匯票貼現(xiàn)和帶息商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)兩方面探討帶息應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)核算。
一、帶息銀行承兌匯票貼現(xiàn)核算
在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中均未對(duì)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理作出具體的規(guī)定,根據(jù)2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,企業(yè)持未到期的帶息應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn),按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”科目,按應(yīng)收票據(jù)的賬面余額,貸記“應(yīng)收票據(jù)”,按其差額,借記或貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。
例1:甲企業(yè)于2012年2月10日將持有的承兌日為1月31日、期限為90天、面值為50 000元、利率為9.6%、到期日為5月1日的銀行承兌匯票向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn),銀行的貼現(xiàn)利率為7.2%,該票據(jù)已計(jì)提利息200元。
計(jì)算票據(jù)的到期利息:50 000×9.6%×90÷360=1 200(元)。計(jì)算票據(jù)到期值:50 000+1 200=51 200(元)。貼現(xiàn)利息:51 200×7.2%×80÷360=819.2(元)。貼現(xiàn)金額:51 200-819.2=50 380.8(元)。
賬務(wù)處理:借:銀行存款50 380.8; 貸:應(yīng)收票據(jù)50 200,財(cái)務(wù)費(fèi)用180.8。
例1中銀行承兌匯票貼現(xiàn)之后,由于貼現(xiàn)利息的存在,得到的銀行存款應(yīng)該低于票面價(jià)值,但是銀行承兌匯票本身是帶息商業(yè)匯票,存在利息收入,并且利息收入高于匯票貼現(xiàn)利息,所以貼現(xiàn)后得到的銀行存款高于票面價(jià)值,“應(yīng)收票據(jù)”與“銀行存款”的差額,記入貸方“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。如果利息收入低于匯票貼現(xiàn)利息,貼現(xiàn)后得到的銀行存款依然低于票面價(jià)值,“應(yīng)收票據(jù)”與“銀行存款”的差額,應(yīng)記入借方“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。
上述例題中存在以下兩個(gè)問題:①票據(jù)的到期利息為1 200元,已經(jīng)計(jì)提200元,剩余1 000元,匯票貼現(xiàn)利息支出為819.2元。上述賬務(wù)處理只體現(xiàn)了票據(jù)的到期利息和匯票的貼現(xiàn)利息支出兩者之差180.8元(1 000-819.2),并沒有反映二者的具體金額。②會(huì)計(jì)信息不夠明晰。商業(yè)匯票利息收入和貼現(xiàn)利息支出對(duì)沖后入賬,不能真實(shí)反映企業(yè)所持匯票的利息收入以及企業(yè)在貼現(xiàn)時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用損失,不夠明晰。
趙海鷹(2010)認(rèn)為商業(yè)匯票本身價(jià)值既包括面值也包括利息收入,商業(yè)匯票貼現(xiàn)對(duì)于企業(yè)而言,實(shí)際是一種折價(jià)銷售,這種折價(jià)就是貼現(xiàn)利息支出。為了能夠真實(shí)反映企業(yè)的收入、費(fèi)用和損失,不能將商業(yè)匯票利息收入和貼現(xiàn)利息支出對(duì)沖后入賬,他認(rèn)為匯票貼現(xiàn)利息應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外支出”。
筆者認(rèn)為,匯票貼現(xiàn)利息仍應(yīng)記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。根據(jù)財(cái)務(wù)費(fèi)用的定義,企業(yè)發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用,雖為取得營(yíng)業(yè)收入而發(fā)生,但與營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)沒有明顯的因果關(guān)系,不宜將它計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本,只能作為期間費(fèi)用,按實(shí)際發(fā)生額確認(rèn),計(jì)入當(dāng)期損益。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百零四條(三)中也提到:財(cái)務(wù)費(fèi)用,是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的費(fèi)用,包括應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用的利息支出(減利息收入)、匯兌損失(減匯兌收益)以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等,貼現(xiàn)作為一種融資活動(dòng),貼現(xiàn)利息支出仍應(yīng)記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。筆者認(rèn)為,為了能夠明確匯票貼現(xiàn)利息支出和利息收入,需要在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”下設(shè)置兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目:“財(cái)務(wù)費(fèi)用——貼現(xiàn)利息支出”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入”。
由此,例1應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄: 借:銀行存款50 380.8,財(cái)務(wù)費(fèi)用——貼現(xiàn)利息支出819.2;貸:應(yīng)收票據(jù)50 200,財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入1 000。以上會(huì)計(jì)分錄,既體現(xiàn)了銀行承兌匯票利息收入,又體現(xiàn)了貼現(xiàn)利息,能很好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況,而且不會(huì)增加實(shí)際工作量。
二、帶息商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)核算
由于商業(yè)承兌匯票用于貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移,所以企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)以后,已取得的應(yīng)收賬款等應(yīng)收債權(quán)向銀行等金融機(jī)構(gòu)申請(qǐng)貼現(xiàn)時(shí),申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)應(yīng)按照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議中規(guī)定,在貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)到期,債務(wù)人未按期償還時(shí),申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)負(fù)有向銀行等金融機(jī)構(gòu)還款的責(zé)任。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則,該類協(xié)議從實(shí)質(zhì)上看,與所貼現(xiàn)應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移,應(yīng)收債權(quán)可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)仍由申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)承擔(dān),屬于以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得的借款。企業(yè)以應(yīng)收債權(quán)取得質(zhì)押借款時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的款項(xiàng),借記“銀行存款”科目,按實(shí)際支付的手續(xù)費(fèi),借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,按銀行貸款本金,貸記“短期借款”等科目。
例2:假設(shè)上述例1中企業(yè)持有的是商業(yè)承兌匯票,其他條件不變,相關(guān)處理如下:
貼現(xiàn)時(shí),借:銀行存款50 380.8,財(cái)務(wù)費(fèi)用819.2;貸:短期借款51 200。票據(jù)到期,付款人支付了款項(xiàng):借:短期借款51 200;貸:應(yīng)收票據(jù)50 200,財(cái)務(wù)費(fèi)用1 000。或者票據(jù)到期,付款人未支付款項(xiàng):借:應(yīng)收賬款50 200;貸:應(yīng)收票據(jù)50 200。
若銀行從本企業(yè)的賬戶上扣除了款項(xiàng),則:借:短期借款51 200;貸:銀行存款51 200。
帶息商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)由于附追索權(quán),主要風(fēng)險(xiǎn)還沒轉(zhuǎn)移,應(yīng)通過“短期借款”核算。但是,例2中貼現(xiàn)時(shí)“短期借款”的金額為51 200元,為了分清匯票賬面余額和利息收入的實(shí)際金額,所以在“短期借款”下設(shè)置兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目:“短期借款——匯票賬面余額”和“短期借款——利息收入”,如果票據(jù)到期,付款人支付款項(xiàng),則相互沖銷這兩個(gè)二級(jí)科目。如付款人未付款,借“應(yīng)收賬款”,貸“應(yīng)收票據(jù)”。例2中,“財(cái)務(wù)費(fèi)用”仍然沒有清楚表示票據(jù)的到期利息和貼現(xiàn)利息支出,所以依然沿用銀行承兌匯票中在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”下增加的兩個(gè)二級(jí)科目,以明確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。
貼現(xiàn)時(shí),借:銀行存款50 380.8,財(cái)務(wù)費(fèi)用——貼現(xiàn)利息支出819.2;貸:短期借款——匯票賬面余額50 200,短期借款——利息收入1 000。
票據(jù)到期:①若付款人支付了款項(xiàng):借:短期借款——匯票賬面余額50 200,短期借款——利息收入1 000;貸:應(yīng)收票據(jù)50 200,財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入1 000。②若付款人未支付款項(xiàng):借:應(yīng)收賬款50 200;貸:應(yīng)收票據(jù)50 200。若銀行從本企業(yè)的賬戶上扣除了款項(xiàng):借:短期借款——匯票賬面余額50 200,短期借款——利息收入1 000;貸:銀行存款51 200。
通過上述變化,可以保證商業(yè)匯票利息收入和貼現(xiàn)利息支出的分開入賬,避免了會(huì)計(jì)信息使用者的誤解,確保了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確,體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的明晰性和真實(shí)性。
主要參考文獻(xiàn)
趙海鷹.商業(yè)匯票貼現(xiàn)賬務(wù)處理之我見.財(cái)會(huì)月刊,2010;7
【作 者】
戴華江 孫智聰
【作者單位】
(淮海工學(xué)院商學(xué)院 江蘇連云港 222005)