【摘要】本文從銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票兩個(gè)方面詳細(xì)探討了應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理，認(rèn)為應(yīng)在銀行承兌匯票下增加“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的二級(jí)科目和在商業(yè)承兌匯票下增加“短期借款”的二級(jí)科目，以明確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況。
【關(guān)鍵詞】銀行承兌匯票 商業(yè)承兌匯票 貼現(xiàn) 利息
根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)收票據(jù)屬于金融資產(chǎn)，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（CAS23）規(guī)定，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。企業(yè)持有不同類型的商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)，其所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方是不同的。在我國(guó),商業(yè)銀行是國(guó)有或國(guó)有控股，破產(chǎn)倒閉風(fēng)險(xiǎn)微乎其微，所以銀行承兌匯票被視為不帶追索權(quán)的商業(yè)匯票。而商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)，企業(yè)并未轉(zhuǎn)嫁票據(jù)到期不能收回票據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)，貼現(xiàn)企業(yè)因背書而在法律上負(fù)有連帶償還責(zé)任。企業(yè)所承擔(dān)的這種連帶償還責(zé)任，是企業(yè)的一種或有負(fù)債，該負(fù)債直至貼現(xiàn)銀行收到票據(jù)款后方可解除。在我國(guó)，商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)是一種典型的帶追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。下面筆者從帶息銀行承兌匯票貼現(xiàn)和帶息商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)兩方面探討帶息應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)核算。
一、帶息銀行承兌匯票貼現(xiàn)核算
在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中均未對(duì)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理作出具體的規(guī)定，根據(jù)2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，企業(yè)持未到期的帶息應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按應(yīng)收票據(jù)的賬面余額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”，按其差額，借記或貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。
例1：甲企業(yè)于2012年2月10日將持有的承兌日為1月31日、期限為90天、面值為50 000元、利率為9.6%、到期日為5月1日的銀行承兌匯票向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，銀行的貼現(xiàn)利率為7.2%，該票據(jù)已計(jì)提利息200元。
計(jì)算票據(jù)的到期利息：50 000×9.6%×90÷360=1 200（元）。計(jì)算票據(jù)到期值：50 000+1 200=51 200（元）。貼現(xiàn)利息：51 200×7.2%×80÷360=819.2（元）。貼現(xiàn)金額：51 200-819.2=50 380.8（元）。
賬務(wù)處理：借：銀行存款50 380.8； 貸：應(yīng)收票據(jù)50 200，財(cái)務(wù)費(fèi)用180.8。
例1中銀行承兌匯票貼現(xiàn)之后，由于貼現(xiàn)利息的存在，得到的銀行存款應(yīng)該低于票面價(jià)值，但是銀行承兌匯票本身是帶息商業(yè)匯票，存在利息收入，并且利息收入高于匯票貼現(xiàn)利息，所以貼現(xiàn)后得到的銀行存款高于票面價(jià)值，“應(yīng)收票據(jù)”與“銀行存款”的差額，記入貸方“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。如果利息收入低于匯票貼現(xiàn)利息，貼現(xiàn)后得到的銀行存款依然低于票面價(jià)值，“應(yīng)收票據(jù)”與“銀行存款”的差額，應(yīng)記入借方“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。
上述例題中存在以下兩個(gè)問題：①票據(jù)的到期利息為1 200元，已經(jīng)計(jì)提200元，剩余1 000元，匯票貼現(xiàn)利息支出為819.2元。上述賬務(wù)處理只體現(xiàn)了票據(jù)的到期利息和匯票的貼現(xiàn)利息支出兩者之差180.8元（1 000-819.2），并沒有反映二者的具體金額。②會(huì)計(jì)信息不夠明晰。商業(yè)匯票利息收入和貼現(xiàn)利息支出對(duì)沖后入賬，不能真實(shí)反映企業(yè)所持匯票的利息收入以及企業(yè)在貼現(xiàn)時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用損失，不夠明晰。
趙海鷹（2010）認(rèn)為商業(yè)匯票本身價(jià)值既包括面值也包括利息收入，商業(yè)匯票貼現(xiàn)對(duì)于企業(yè)而言，實(shí)際是一種折價(jià)銷售，這種折價(jià)就是貼現(xiàn)利息支出。為了能夠真實(shí)反映企業(yè)的收入、費(fèi)用和損失，不能將商業(yè)匯票利息收入和貼現(xiàn)利息支出對(duì)沖后入賬，他認(rèn)為匯票貼現(xiàn)利息應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外支出”。
筆者認(rèn)為，匯票貼現(xiàn)利息仍應(yīng)記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。根據(jù)財(cái)務(wù)費(fèi)用的定義，企業(yè)發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用，雖為取得營(yíng)業(yè)收入而發(fā)生，但與營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)沒有明顯的因果關(guān)系，不宜將它計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，只能作為期間費(fèi)用，按實(shí)際發(fā)生額確認(rèn)，計(jì)入當(dāng)期損益。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百零四條（三）中也提到：財(cái)務(wù)費(fèi)用，是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的費(fèi)用，包括應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用的利息支出（減利息收入）、匯兌損失（減匯兌收益）以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等，貼現(xiàn)作為一種融資活動(dòng)，貼現(xiàn)利息支出仍應(yīng)記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。筆者認(rèn)為，為了能夠明確匯票貼現(xiàn)利息支出和利息收入，需要在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”下設(shè)置兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目：“財(cái)務(wù)費(fèi)用——貼現(xiàn)利息支出”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入”。
由此，例1應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄： 借：銀行存款50 380.8，財(cái)務(wù)費(fèi)用——貼現(xiàn)利息支出819.2；貸：應(yīng)收票據(jù)50 200，財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入1 000。以上會(huì)計(jì)分錄，既體現(xiàn)了銀行承兌匯票利息收入，又體現(xiàn)了貼現(xiàn)利息，能很好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，而且不會(huì)增加實(shí)際工作量。
二、帶息商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)核算
由于商業(yè)承兌匯票用于貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，所以企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)以后，已取得的應(yīng)收賬款等應(yīng)收債權(quán)向銀行等金融機(jī)構(gòu)申請(qǐng)貼現(xiàn)時(shí)，申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)應(yīng)按照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)到期，債務(wù)人未按期償還時(shí)，申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)負(fù)有向銀行等金融機(jī)構(gòu)還款的責(zé)任。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，該類協(xié)議從實(shí)質(zhì)上看，與所貼現(xiàn)應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，應(yīng)收債權(quán)可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)仍由申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)承擔(dān)，屬于以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得的借款。企業(yè)以應(yīng)收債權(quán)取得質(zhì)押借款時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”科目，按實(shí)際支付的手續(xù)費(fèi)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，按銀行貸款本金，貸記“短期借款”等科目。
例2：假設(shè)上述例1中企業(yè)持有的是商業(yè)承兌匯票，其他條件不變，相關(guān)處理如下：
貼現(xiàn)時(shí)，借：銀行存款50 380.8，財(cái)務(wù)費(fèi)用819.2；貸：短期借款51 200。票據(jù)到期，付款人支付了款項(xiàng)：借：短期借款51 200；貸：應(yīng)收票據(jù)50 200，財(cái)務(wù)費(fèi)用1 000。或者票據(jù)到期，付款人未支付款項(xiàng)：借：應(yīng)收賬款50 200；貸：應(yīng)收票據(jù)50 200。
若銀行從本企業(yè)的賬戶上扣除了款項(xiàng)，則：借：短期借款51 200；貸：銀行存款51 200。
帶息商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)由于附追索權(quán)，主要風(fēng)險(xiǎn)還沒轉(zhuǎn)移，應(yīng)通過“短期借款”核算。但是，例2中貼現(xiàn)時(shí)“短期借款”的金額為51 200元，為了分清匯票賬面余額和利息收入的實(shí)際金額，所以在“短期借款”下設(shè)置兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目：“短期借款——匯票賬面余額”和“短期借款——利息收入”，如果票據(jù)到期，付款人支付款項(xiàng)，則相互沖銷這兩個(gè)二級(jí)科目。如付款人未付款，借“應(yīng)收賬款”，貸“應(yīng)收票據(jù)”。例2中，“財(cái)務(wù)費(fèi)用”仍然沒有清楚表示票據(jù)的到期利息和貼現(xiàn)利息支出，所以依然沿用銀行承兌匯票中在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”下增加的兩個(gè)二級(jí)科目，以明確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。
貼現(xiàn)時(shí)，借：銀行存款50 380.8，財(cái)務(wù)費(fèi)用——貼現(xiàn)利息支出819.2；貸：短期借款——匯票賬面余額50 200，短期借款——利息收入1 000。
票據(jù)到期：①若付款人支付了款項(xiàng)：借：短期借款——匯票賬面余額50 200，短期借款——利息收入1 000；貸：應(yīng)收票據(jù)50 200，財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入1 000。②若付款人未支付款項(xiàng)：借：應(yīng)收賬款50 200；貸：應(yīng)收票據(jù)50 200。若銀行從本企業(yè)的賬戶上扣除了款項(xiàng)：借：短期借款——匯票賬面余額50 200，短期借款——利息收入1 000；貸：銀行存款51 200。
通過上述變化，可以保證商業(yè)匯票利息收入和貼現(xiàn)利息支出的分開入賬，避免了會(huì)計(jì)信息使用者的誤解，確保了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的明晰性和真實(shí)性。
主要參考文獻(xiàn)
趙海鷹.商業(yè)匯票貼現(xiàn)賬務(wù)處理之我見.財(cái)會(huì)月刊，2010；7
【作 者】
戴華江 孫智聰
【作者單位】
（淮海工學(xué)院商學(xué)院 江蘇連云港 222005）
