一、帶息商業(yè)匯票期末計(jì)提利息時(shí)的會(huì)計(jì)處理
帶息應(yīng)收票據(jù)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提利息，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。關(guān)于應(yīng)怎樣進(jìn)行賬務(wù)處理，目前出現(xiàn)了兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，計(jì)提利息時(shí)，借：應(yīng)收票據(jù)；貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，計(jì)提利息時(shí)，借：應(yīng)收利息；貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用。
筆者認(rèn)為，2007年1月1日首先在上市公司執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將應(yīng)收票據(jù)歸為金融資產(chǎn)里的“貸款及應(yīng)收款項(xiàng)”，即對(duì)非金融企業(yè)來(lái)說(shuō)，其應(yīng)收票據(jù)是金融資產(chǎn)里應(yīng)收款項(xiàng)的一部分。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》里并沒(méi)有對(duì)非金融企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行講解，特別是帶息應(yīng)收票據(jù)的處理根本沒(méi)提及，但在金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量里提到，“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量”。關(guān)于“攤余成本”，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，其計(jì)算公式是：攤余成本＝初始確認(rèn)金額－已收回或償還的本金±累計(jì)攤銷額－已發(fā)生的減值損失，筆者認(rèn)為攤余成本應(yīng)用于金融資產(chǎn)，在金額上等于其賬面價(jià)值。對(duì)于應(yīng)收票據(jù)來(lái)說(shuō)，如果不考慮壞賬準(zhǔn)備，其賬面價(jià)值應(yīng)等于賬面余額，對(duì)于帶息應(yīng)收票據(jù)來(lái)說(shuō)，其賬面余額應(yīng)等于商業(yè)匯票的票面金額加上票據(jù)利息。
另外，2012年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——《會(huì)計(jì)》里也提到：“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，與持有至到期投資大體相同”，我們知道持有至到期投資分為“分期付息，到期還本”和“到期一次性還本付息”兩種，而帶息應(yīng)收票據(jù)一般都是票據(jù)到期時(shí)才一次性支付，所以，筆者認(rèn)為帶息應(yīng)收票據(jù)計(jì)提利息時(shí)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)和到期一次性還本付息的持有至到期投資的核算是一樣的，即資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提的利息應(yīng)計(jì)入應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值，而不應(yīng)該是“應(yīng)收利息”。至于什么時(shí)候計(jì)提利息，筆者認(rèn)為，如果每月利息金額大，不計(jì)提會(huì)影響報(bào)表使用者的決策，根據(jù)重要性會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，應(yīng)該按月計(jì)提，反之，就可以在季末或跨了半年末、年末再計(jì)提利息。
在此筆者要說(shuō)明的一點(diǎn)是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006）》里根本就沒(méi)有涉及帶息應(yīng)收票據(jù)的核算，其中有關(guān)應(yīng)收票據(jù)備查簿的規(guī)定是這樣的：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置‘應(yīng)收票據(jù)備查簿’，逐筆登記商業(yè)匯票的種類、號(hào)數(shù)和出票日、票面金額、交易合同號(hào)和付款人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱、到期日、背書轉(zhuǎn)讓日、貼現(xiàn)日、貼現(xiàn)率和貼現(xiàn)凈額以及收款日和收回金額、退票情況等資料，商業(yè)匯票到期結(jié)清票款或退票后，在備查簿中應(yīng)予注銷”。而且，自《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材以及會(huì)計(jì)職稱考試用書中都沒(méi)涉及帶息應(yīng)收票據(jù)的核算。筆者認(rèn)為，雖然我國(guó)帶息商業(yè)匯票很少，但也不是沒(méi)有，相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是應(yīng)該對(duì)帶息商業(yè)匯票進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)范。
二、帶息應(yīng)收票據(jù)到期無(wú)法收回款項(xiàng)時(shí)，轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款金額的確定
帶息應(yīng)收票據(jù)，無(wú)論資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)不計(jì)提利息，票據(jù)到期收回的款項(xiàng)應(yīng)該包括票據(jù)票面金額和利息。那么，如果帶息應(yīng)收票據(jù)到期無(wú)法收回款項(xiàng)，應(yīng)將其金額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，那轉(zhuǎn)入的金額應(yīng)是多少呢？是應(yīng)收票據(jù)的票面金額，還是到期價(jià)值？根據(jù)2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，應(yīng)按應(yīng)收票據(jù)的賬面余額（即包括票據(jù)金額和已計(jì)提的部分利息）轉(zhuǎn)入。筆者不知道為什么要按這樣的金額轉(zhuǎn)入，筆者認(rèn)為票據(jù)到期，企業(yè)應(yīng)該收回的金額就應(yīng)該是到期價(jià)值，按到期價(jià)值轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款才能夠反映真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。按照現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，平時(shí)如果不計(jì)提利息，是不是就應(yīng)該按票面金額轉(zhuǎn)入呢？筆者認(rèn)為還是應(yīng)該按到期價(jià)值轉(zhuǎn)入，即帶息商業(yè)匯票無(wú)論平時(shí)計(jì)不計(jì)提利息，到期無(wú)法收回款項(xiàng)時(shí)，轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款的金額都應(yīng)該是其到期價(jià)值。
三、帶追索權(quán)的帶息應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)時(shí)，“短期借款”科目貸記金額應(yīng)為票據(jù)到期值
應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)是指持票人因急需資金，將尚未到期的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓給銀行，銀行受理后，從票據(jù)到期值中扣除按銀行的貼現(xiàn)率計(jì)算確定的貼現(xiàn)息后，將余額付給貼現(xiàn)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
對(duì)于帶追索權(quán)的帶息應(yīng)收票據(jù)，票據(jù)到期時(shí)購(gòu)貨單位無(wú)力支付票款時(shí)，貼現(xiàn)銀行有權(quán)從貼現(xiàn)企業(yè)賬戶劃款，貼現(xiàn)時(shí)貼現(xiàn)企業(yè)應(yīng)視作其向銀行取得一筆短期借款。筆者認(rèn)為，貼現(xiàn)本質(zhì)是企業(yè)的一種融資行為，可以看做是企業(yè)向銀行的一種質(zhì)押貸款行為，票據(jù)到期值實(shí)質(zhì)就是企業(yè)借款的本金，貼現(xiàn)利息就是貸款的利息，因此帶追索權(quán)的帶息應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)時(shí)，“短期借款”科目的貸記金額應(yīng)該是票據(jù)到期值而不應(yīng)該是票據(jù)貼現(xiàn)時(shí)的賬面價(jià)值。
【作 者】
林 玲
【作者單位】
（青海大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院 西寧 810016）
