【摘要】 《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》對農業(yè)生產相關生物資產的確認、計量和信息披露進行了規(guī)范，養(yǎng)豬場在應用準則時，“消耗性生物資產”科目與“農業(yè)生產成本”科目核算內容難以區(qū)分，本文認為將“消耗性生物資產”科目當作成本計算類會計科目來運用，同時設置一個“共同費用”來核算間接費用，即可完成養(yǎng)豬場的成本核算業(yè)務。這樣既可以不使用“農業(yè)生產成本”科目，又能簡化核算程序，提供清晰明了的成本信息。本文對此進行了舉例說明。
【關鍵詞】生物資產 成本核算 混群核算 分群核算
一、養(yǎng)豬場消耗性生物資產成本核算存在的問題
1. “消耗性生物資產”科目和“農業(yè)生產成本”科目的核算內容很難區(qū)分?！蹲钚缕髽I(yè)會計準則講解與運用》（以下簡稱為“講解和運用”）認為，消耗性生物資產核算時應設置“幼育和育肥畜”科目和“農業(yè)生產成本”科目，“幼育和育肥畜”科目核算實行分群核算的幼畜和育肥畜的實際成本，而“農業(yè)生產成本”用于核算企業(yè)農業(yè)生產活動過程中發(fā)生的各種費用，包括實行混群核算過程中的幼畜和育肥畜的實際成本和飼養(yǎng)費用及實行分群核算的幼畜和育肥畜的飼養(yǎng)費。很明顯，“講解和運用”中不單獨設置“消耗性生物資產”科目，“幼畜和育肥畜”科目不能片面地理解為就是“消耗性生物資產”科目，也不能將“幼畜和育肥畜”科目連同“農業(yè)生產成本”科目一起理解為“消耗性生物資產”科目。
此外，在“講解與運用”中“農業(yè)生產成本”科目在實行分群核算時只核算“飼養(yǎng)費用”，而將“飼養(yǎng)費用”與“實際成本”割裂開來理解，容易引起誤解。其實，把這里的飼養(yǎng)費用理解為“公共飼養(yǎng)費用”更為準確。
2. “消耗性生物資產”科目的性質到底屬于資產類還是成本計算類科目，準則中并沒有明確的規(guī)定。準則第三條規(guī)定，消耗性生物資產是指為出售而持有的或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。
依據該定義，無論是幼畜還是育肥畜，消耗性生物資產一般被理解為一種農產品，屬于產品范疇。將其理解為一種農產品是可以的，但這種農產品能自我成長，在成長過程中具有需要投入的特點，因而從成本核算的角度看，將“消耗性生物資產”作為一種成本計算類會計科目來理解更容易掌握。既然準則中對“消耗性生物資產”是資產類還是成本計算類科目沒有明確規(guī)定，在運用上就有了一定的靈活性。
二、養(yǎng)豬場消耗性生物資產成本核算的會計科目設置
對于養(yǎng)豬場來說，可以不使用“農業(yè)生產成本”會計科目，而設置“消耗性生物資產”和“共同費用”這兩個會計科目來完成其成本核算。
“消耗性生物資產”科目是核算企業(yè)（農業(yè)）持有的消耗性生物資產的實際成本。實行混群核算時，其明細科目按混群（或品種、批次）設置明細賬，每一明細賬下又設置外購成本、直接材料費、直接人工費、共同費用等成本項目。實行分群核算時，按分群（仔豬和育肥豬，各豬場還可以根據需要進行細分，如分為大肥豬、中肥豬、小肥豬、保育仔豬、產房仔豬等）設置明細賬，每一明細賬下又根據需要設置外購成本、直接材料費、直接人工費、折舊費用、共同費用等成本項目。這樣，無論是外購費用還是自行繁殖費用、幼畜還是育肥畜、分群核算還是混群核算，凡是可以直接歸屬于某群的直接成本，均直接記入該群的“消耗性生物性資產”科目下的直接費用項目中，如“外購成本”、“直接材料費”、“直接人工費”等科目。其期末余額構成資產負債表中“存貨”的一部分。
對于不能直接記入某混群或分群的間接費用，則設置一個“共同費用”科目來核算。平時先歸集所發(fā)生的公共飼養(yǎng)費用，月末或季末再按一定標準分配記入“消耗性生物資產”科目。
這樣設置會計科目，類似于制造業(yè)成本核算時的會計科目設置，“消耗性生物資產”科目類似于“生產成本”科目，“共同費用”科目類似于“制造費用”科目，很容易理解和掌握。
生豬銷售時，直接將與之相應群種的“消耗性生物資產”成本轉入“主營業(yè)務成本”即可。
三、養(yǎng)豬場消耗性生物資產成本核算舉例
（一）混群核算示例
某養(yǎng)豬場不自行繁殖幼仔豬，每次從其他養(yǎng)豬場購入仔豬，養(yǎng)成育肥豬對外銷售后，再購進下一批仔豬進行飼養(yǎng)，這樣該養(yǎng)豬場就可以實行混群（分批）成本核算：
1. 在3月份發(fā)生的業(yè)務費用核算。
（1）3月份購入3 000頭幼仔豬，以銀行存款支付60萬元，則：
借：消耗性生物資產——第××批——外購成本600 000
貸：銀行存款600 000
（2）3月份領用東北玉米、豆粕、麩皮、奶粉、小豬料等飼料費用，價值10萬元，則：
借：消耗性生物資產——第××批——直接材料費100 000
貸：原材料100 000
（3）3月份支付養(yǎng)豬人員工資、社保費等20 000元，則：
借：消耗性生物資產——第××批——人工費用20 000
貸：應付職工薪酬20 000
（4）3月份以銀行存款支付養(yǎng)豬場借款利息、水電費、消毒費、防疫費及其他維護費用30 000元。
借：消耗性生物資產——第××批——共同費用30 000
貸：銀行存款30 000
（5）3月份計提折舊費用50 000元。
借：消耗性生物資產——第××批——折舊費用（或共同費用）50 000
貸：累計折舊50 000
2. 在4 ~ 8月發(fā)生的各項消耗性生物資產成本的核算可以參照上述辦法進行。
3. 假設9月初該批豬出欄，全部銷售出去（包括淘汰豬），收到銷售款280萬元，存入銀行?！跋男陨镔Y產”科目中歸集的成本合計為210萬元，則：
借：銀行存款2 800 000
貸：主營業(yè)務收入2 800 000
借：主營業(yè)務成本2 100 000
貸：消耗性生物資產——第××批2 100 000
由于是一批一批的飼養(yǎng)和銷售，因此共同費用無需歸集和分配，直接記入該消耗性生物資產的成本之中。
假設該養(yǎng)豬場同時存在幾個批次的豬群，則上述第1點中的（3）、（4）、（5）各業(yè)務可以先借記“共同費用”科目，在月末按一定標準分配（編制分配表）記入各群（批次）成本中時，再借記“消耗性生物資產——第××批——共同費用”科目，貸記“共同費用”科目。
（二）分群核算示例
某養(yǎng)豬場實行分群成本核算，該養(yǎng)殖場按照準則將全部生豬分成生產性生物資產和消耗性生物資產，生產性生物資產劃分為生產母豬、公豬、后備豬三種，消耗性生物資產分為大肥豬（6０kg以上）、中肥豬（３５kg至60kg）、小肥豬（25kg至35kg）、保育仔豬（7kg至25kg）、產房仔豬（出生至7kg）等五大群種。對于養(yǎng)豬場來說，生產性生物資產也可以設置“生產性生物資產”科目，在其下也可按照需要，參照“消耗性生物資產”科目設置明細科目進行核算。
為了方便起見，本文將消耗性生物資產劃分為產房仔豬、保育仔豬、育肥豬三類，并在“消耗性生物資產”賬戶下設置這三個明細賬戶。每一明細賬下又根據需要設置外購成本、材料費、人工費、折舊費、共同費用等成本項目。假設該養(yǎng)殖場每月末進行出欄轉群。
1. 直接材料費的核算。該養(yǎng)殖場的直接材料費為飼料，包括原始飼料和成品料，原始飼料經過加工成為成品料，成品料又分為保育料、哺乳料、公豬料、小豬料、中豬料、大豬料、懷孕料等。各群種耗用的飼料大部分能夠在領用時分清，并在期末時編制飼料分配表，登記各分群豬的材料費。如果確實無法分清哪一群種領用的飼料，也可先記入“共同費用”科目：
3月份該養(yǎng)豬場根據成品飼料分配表做如下分錄：
借：消耗性生物資產——產房仔豬——材料費50 000
——保育仔豬——材料費200 000
——育肥豬——材料費400 000
貸：庫存材料——成品料650 000
對于領用的成品料，養(yǎng)豬場根據需要可以按成品料的種類編制分配表，分別進行材料費用分配的核算。
2. 人工費用的核算。養(yǎng)殖場根據具體情況，將所有養(yǎng)殖人員（包括管理人員、技術人員、工人）的工資薪酬按照合理標準，在期末時全部分配進入各分群的成本之中。
3月份該養(yǎng)豬場根據本月成品飼料分配表做如下分錄：
借：消耗性生物資產——產房仔豬——人工費10 000
——保育仔豬——人工費20 000
——育肥豬——人工費50 000
貸：應付職工薪酬80 000
3. 折舊費用。養(yǎng)殖場根據具體情況，按月編制折舊費用分配表進行賬務處理。3月份該養(yǎng)豬場根據本月折舊費用分配做如下分錄：
借：消耗性生物資產——產房仔豬——折舊費10 000
——保育仔豬——折舊費10 000
——育肥豬——折舊費80 000
貸：累計折舊100 000
4. 共同費用。先歸集共同費用。3月份以銀行存款支付養(yǎng)豬場借款利息、水電費、消毒費、防疫費及其他維護費用30 000元。
借：共同費用30 000
貸：銀行存款30 000
再分配共同費用：
借：消耗性生物資產——產房仔豬——共同費用2 000
——保育仔豬——共同費用2 000
——育肥豬——共同費用23 000
生產性生物資產——公豬——共同費用1 000
——生產母豬——共同費用1 000
——后備母豬——共同費用1 000
貸：共同費用30 0005. 出欄轉群。
（1）產房仔豬本月1 000頭轉欄為保育仔豬，根據轉群產房仔豬占全部產房仔豬的比例結轉相應的成本（材料費、人工費、折舊費及共同費用）。
借：消耗性生物資產——保育仔豬——材料費25 000
——人工費5 000
——折舊費5 000
——共同費用1 000
貸：消耗性生物資產——產房仔豬——材料費25 000
——人工費5 000
——折舊費5 000
——共同費用1 000
（2）保育仔豬本月1 200頭轉欄為育肥豬，根據轉群保育仔豬占全部保育仔豬的比例結轉相應的成本。
借：消耗性生物資產——育肥豬——材料費120 000
——人工費12 000
——折舊費6 000
——共同費用1 200
貸：消耗性生物資產——保育仔豬——材料費120 000
——人工費12 000
——折舊費6 000
——共同費用1 200
6. 出欄銷售。3月該養(yǎng)殖場出欄銷售1 400頭育肥豬（包括淘汰豬），收到銷售款280萬元，存入銀行。
借：銀行存款2 800 000
貸：主營業(yè)務收入2 800 000
同時，按照出欄銷售育肥豬（包括淘汰豬）占全部育肥豬（包括淘汰豬）的比例結轉出欄銷售育肥豬的成本180萬元：
借：主營業(yè)務成本1 800 000
貸：消耗性生物資產——育肥豬——材料費1 200 000
——人工費300 000
——折舊費250 000
——共同費用50 000
主要參考文獻
最新企業(yè)會計準則講解與運用編寫組.最新企業(yè)會計準則講解與運用.上海：立信會計出版社，2006
【作 者】
劉品呈 涂申清
【作者單位】
（武漢理工大學經濟學院 武漢 430072 黃岡職業(yè)技術學院 湖北黃岡 438002）
