【摘要】2012年1月1日開始試點行業(yè)由征收營業(yè)稅改征增值稅。對此，本文通過具體例子解釋了營業(yè)稅改征增值稅后在進項稅額、銷項稅額、出口退稅、應(yīng)稅服務(wù)中止或折讓退還增值稅額等四個方面的具體賬務(wù)處理，并具體說明了營業(yè)稅改征增值稅后納稅申報表的填列。
【關(guān)鍵詞】營業(yè)稅改征增值稅 會計處理 納稅申報 一、引言
營業(yè)稅改征增值稅的試點行業(yè)包括交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)具體包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。
營業(yè)稅改征增值稅的稅收政策改革，要求試點企業(yè)對其會計核算作出相應(yīng)的調(diào)整，如改變適用的稅率、計稅基礎(chǔ)、計稅方式和稅款的計算以及調(diào)整相應(yīng)的涉稅會計分錄等。試點企業(yè)必須遵循新的稅制政策，調(diào)整企業(yè)的涉稅賬務(wù)處理，特別是增值稅進項稅額，銷項稅額以及應(yīng)納增值稅額的計算處理。由營業(yè)稅改征增值稅，試點企業(yè)的納稅申報也發(fā)生了變化，企業(yè)必須根據(jù)試點增值稅納稅申報有關(guān)事項公告的具體要求進行申報納稅。
本文以交通運輸企業(yè)為例，通過四個方面進行例解營業(yè)稅改征增值稅的具體會計處理，并具體說明營業(yè)稅改征增值稅納稅申報表的填列。
二、營業(yè)稅改征增值稅的會計處理
（一）進項稅額的會計處理
例1：A公司是北京的一家交通運輸企業(yè)，以前繳納營業(yè)稅，改征增值稅后屬于一般納稅人，適用的增值稅稅率為11%。2012年10月A公司簽訂了一項商品運輸合同，合同金額2 220 000（含稅）元，當月全部收回，發(fā)生的聯(lián)運支出666 000（含稅）元。當月發(fā)生車輛維修費用300 000元，購入運輸車輛500 000元，這兩項支出均為不含稅金額，且已按規(guī)定取得了抵扣憑證。
對于交通運輸企業(yè)一般納稅人購買固定資產(chǎn)，發(fā)生修理修配費用依法取得的增值稅進項稅額應(yīng)反映在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目下。發(fā)生的聯(lián)運支出，按規(guī)定符合差額征稅，扣減銷售額而減少的銷項稅額，應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目反映，按實際支付金額，貸記“銀行存款”科目，差額計入主營業(yè)務(wù)成本。
具體會計處理如下：A公司2012年10月銷售額=2 220 000÷（1＋11%）=2 000 000（元）
銷項稅額=2 000 000×11%=220 000（元）
可抵扣的進項稅額=300 000×17%+500 000×17%+600 000×11%=202 000（元）
A公司2012年10月應(yīng)納增值稅額=220 000-202 000=18 000（元）
①取得運輸收入時：借：銀行存款2 220 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入2 000 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）220 000。
②支付維修費和固定資產(chǎn)購買：借：管理費用300 000，固定資產(chǎn)500 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）136 000；貸：銀行存款936 000。
③支付聯(lián)運費用：借：主營業(yè)務(wù)成本600 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）66 000；貸：銀行存款666 000。
根據(jù)財稅［2011］111號文件第二十四條規(guī)定，交通運輸企業(yè)一般納稅人以下的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：①用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。②非正常損失的購進貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運輸業(yè)服務(wù)。③非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運輸業(yè)服務(wù)。④接受的旅客運輸服務(wù)。⑤自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇，但作為提供交通運輸業(yè)服務(wù)的運輸工具和租賃服務(wù)標的物的除外。
例2：A公司是北京的一家交通運輸企業(yè)，以前繳納營業(yè)稅，改征增值稅后屬于一般納稅人。該企業(yè)2012年10月購入一輛運輸車輛，車輛不含稅價格為600 000元，機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票上注明的增值稅額為102 000元，企業(yè)對該發(fā)票進行了認證抵扣。2012年12月該車輛被盜。該車輛的折舊年限為5年，無殘值，采用直線法計提折舊。
對于非正常損失的購進貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運輸業(yè)服務(wù)，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，已經(jīng)抵扣進項稅額的，應(yīng)當把該進項稅額從當期進項稅額中扣除；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算進項稅額轉(zhuǎn)出額。A企業(yè)該被盜車輛12月的實際成本即為固定資產(chǎn)凈值。具體會計處理如下：
該車輛月折舊額=600 000÷5÷12=10 000（元）
①2012年10月：借：固定資產(chǎn)600 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）102 000；貸：銀行存款702 000。
②2012年11月：借：管理費用10 000；貸：累計折舊10 000。
③2012年12月：該運輸企業(yè)需將原已抵扣的進項稅額按照實際成本進行扣減，扣減的進項稅額為100 300元［（600 000-10 000）×17%］。
借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)資產(chǎn)損溢690 300，累計折舊10 000；貸：固定資產(chǎn)600 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）100 300。
（二）銷項稅額的會計處理
銷項稅額是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)按照銷售額和增值稅稅率計算的增值稅額，其計算公式為：銷項稅額=銷售額×稅率。
例3：A公司是北京的一家交通運輸企業(yè)，以前繳納營業(yè)稅，改征增值稅后屬于一般納稅人。其業(yè)務(wù)兼營貨物運輸和提供車輛修理修配服務(wù)。該企業(yè)2012年10月提供貨物運輸服務(wù)，取得收入4 440 000元（含稅），提供車輛修理修配服務(wù)取得收入3 000 000元（不含稅）。兩項業(yè)務(wù)能夠分別核算。
A公司既提供貨物運輸服務(wù)，又提供車輛修理修配服務(wù)，且都是A公司的主業(yè)，A公司屬于兼營行為。據(jù)《增值稅暫行條例實施細則（2008年修訂版）》的有關(guān)規(guī)定，納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，分別征收營業(yè)稅和增值稅。
在營業(yè)稅改增值稅后，此兼營行為統(tǒng)一繳納增值稅，提供修理修配服務(wù)的增值稅稅率是17%，提供運輸服務(wù)的增值稅稅率為11%。如果未能分別核算銷售額的，則從高適用稅率。
具體會計處理：A公司2012年10月提供運輸服務(wù)的銷售額=4 440 000÷（1＋11%）=4 000 000（元），提供車輛修理修配服務(wù)銷售額為3 000 000元，銷項稅額=4 000 000×11%+3 000 000×17%=950 000（元）。
借：銀行存款7 950 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入7 000 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）950 000。
例4：A公司是北京的一家交通運輸企業(yè)，以前繳納營業(yè)稅，改征增值稅后屬于一般納稅人。該企業(yè)2012年10月取得商品運輸收入6 660 000元（含稅），在提供運輸服務(wù)的同時銷售商品包裝物300 000元。且該運輸企業(yè)能夠分別核算銷售額。
A公司的主業(yè)是提供運輸服務(wù)，在提供運輸服務(wù)的同時也提供貨物包裝物的銷售，此項業(yè)務(wù)屬于混合銷售行為。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則（2008年修訂版）》的有關(guān)規(guī)定：混合銷售的納稅原則是按“經(jīng)營主業(yè)”劃分（經(jīng)營主業(yè)的認定為年營業(yè)額或貨物銷售額超過50%），只征收一種稅，經(jīng)營主業(yè)如納營業(yè)稅則混合銷售納營業(yè)稅。在營業(yè)稅改增值稅后，此混合銷售行為統(tǒng)一繳納增值稅，銷售包裝物的增值稅稅率是17%，提供運輸服務(wù)的增值稅稅率為11%，如果未能分別核算銷售額的，則從高適用稅率。
具體會計處理：A公司2012年10月提供運輸服務(wù)的銷售額=6 660 000÷（1＋11%）=6 000 000（元），提供包裝物的銷售額為300 000元，銷項稅額=6 000 000×11%+300 000×17%=711 000（元）。
借：銀行存款7 011 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入6 000 000，其他業(yè)務(wù)收入300 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）711 000。
（三）出口退稅業(yè)務(wù)的會計處理
例5：A公司是北京的一家交通運輸企業(yè)，以前繳納營業(yè)稅，改征增值稅后屬于一般納稅人，適用的增值稅稅率為11%。該公司既提供國內(nèi)貨物運輸，也提供國際貨物的運輸服務(wù)，該企業(yè)2012年10月的有關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)為：取得國內(nèi)貨物運輸服務(wù)收入5 550 000元，發(fā)生聯(lián)運支出1 110 000元。取得國際貨物運輸服務(wù)收入4 440 000元。享受的退稅率為11%。上月末留抵稅額30 000元。
對于試點地區(qū)的單位和個人提供的國際運輸服務(wù)，適用于零稅率的應(yīng)稅服務(wù)的具體范圍，零稅率應(yīng)稅服務(wù)的退稅率為其在境內(nèi)提供對應(yīng)服務(wù)的增值稅稅率，交通運輸業(yè)為11%。
具體會計處理：
①取得內(nèi)銷收入時：借：銀行存款5 550 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入5 000 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）550 000。
②支付聯(lián)運費用時：借：主營業(yè)務(wù)成本1 000 000；應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）110 000，貸：銀行存款1 110 000。
③取得國際運輸收入時：借：銀行存款4 440 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入4 000 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）440 000。
④計算企業(yè)當期免抵退稅額：A公司2012年10月應(yīng)納稅額=（5 550 000-1 110 000）÷（1＋11%）×11%-4 440 000×11%-30 000=-78 400（元），
當期期末留抵稅額為78 400元，當期免抵退稅額=4 440 000×11%=488 400（元）。當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，當期應(yīng)退稅額＝當期期末留抵稅額=78 400（元），當期免抵稅額＝當期免抵退稅額－當期應(yīng)退稅額=488 400-78 400=410 000（元）。
借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收退稅款（增值稅出口退稅）78 400，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額）410 000；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）488 400。
（四）應(yīng)稅服務(wù)中止或折讓退還增值稅額的會計處理
例6：A公司是北京的一家交通運輸企業(yè)，是增值稅一般納稅人，該企業(yè)2012年10月取得商品運輸收入888 000元（含稅），已收到款項。但由于提供服務(wù)質(zhì)量不符合要求（合理原因），購買服務(wù)方要求價款折讓20%，A公司同意退還價款。A公司提供的應(yīng)稅服務(wù)，因發(fā)生服務(wù)折讓而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)當從當期的銷項稅額中扣減。由于計算征收增值稅的銷售額減少，所以可以扣減銷項稅額，減少納稅義務(wù)。
具體會計處理：A公司應(yīng)退還的銷售額=888 000×20%÷（1＋11%）=160 000（元），應(yīng)退還的銷項稅額=160 000×11%=17 600（元）。
借：主營業(yè)務(wù)收入160 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17 600；貸：銀行存款177 600。
三、納稅申報
增值稅一般納稅人的納稅申報資料有納稅申報表及其附列資料和納稅申報其他資料兩類。一般納稅人提供營業(yè)稅改增值稅的應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)規(guī)定，差額征收營業(yè)稅的，需填報《增值稅納稅申報表附列資料（三）》（應(yīng)稅服務(wù)扣除項目明細）。
下面以例1為例，具體說明增值稅的納稅申報表的填列。假設(shè)A公司2012年10月僅發(fā)生此一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)。
1. 增值稅納稅申報表主表：主表第1行按適用稅率征稅銷售額“本月數(shù)”項目和第3行應(yīng)稅勞務(wù)銷售額“本月數(shù)”項目分別填寫2 000 000元。第11行“銷項稅額”填寫220 000元，第12行“進項稅額”填寫202 000元。第19行“應(yīng)納稅額”填寫18 000元。第24行“應(yīng)納稅額合計”填寫18 000元。
2. 附表一本期銷售情況明細：附表一第4行一般計稅方法征稅11%稅率，開具稅控增值稅專用發(fā)票下“銷售額”項目填寫2 000 000元，“銷項稅額”項目填寫220 000元，“合計銷售額”填寫2 000 000元，“合計銷項稅額”填寫220 000元，“價稅合”填寫2 220 000元，“應(yīng)稅扣除項目本期實際金額”填寫666 000元，“扣除后含稅銷售額”填寫1 554 000元，“扣除后銷項稅額”填寫154 000元。
3. 附表二本期進項稅額明細：附表二第1行認證相符的稅控增值稅專用發(fā)票“份數(shù)”項目填寫3份，“稅額”填寫202 000元，第2行本期認證相符且本期認證抵扣“份數(shù)”項目填寫3份，“稅額”填寫202 000元。第12行當期申報抵扣進項稅額合計“份數(shù)”項目填寫3份，“稅額”填寫202 000元。
4. 附表三應(yīng)稅服務(wù)扣除項目明細：附表三第2行11%稅率的應(yīng)稅服務(wù)“價稅合計額”項目填寫2 220 000元，應(yīng)稅服務(wù)扣除項目“本期發(fā)生額”、“本期應(yīng)扣除金額”、“本期實際扣除金額”分別填寫666 000元。
5. 固定資產(chǎn)進項稅額抵扣情況表：第1行增值稅專用發(fā)票“當期申報抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額”、“當期申報抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額累計”分別填寫85 000元。
主要參考文獻
1. 李丹.運輸企業(yè)改征增值稅的涉稅調(diào)整和財務(wù)影響分析.財會月刊，2011；14
2. 財政部.關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定的通知》.財會［2012］13號，2012-07-05
【作 者】
董 晴 劉建勇（博士）
【作者單位】
（中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 江蘇徐州 221116）
