【摘要】隨著現(xiàn)行企業(yè)會計準則的全面實施，監(jiān)管政策與會計政策在貸款減值準備方面矛盾突出，不同外資銀行在貸款減值準備計提、撥備覆蓋率計算及資本充足率計算上差異較大。本文對貸款減值準備進行相關(guān)研究，同時對部分外資銀行政策執(zhí)行情況進行調(diào)查，并提出相應監(jiān)管對策和建議。
【關(guān)鍵詞】貸款減值準備 一般準備 “兩者孰高”原則
一、現(xiàn)行監(jiān)管政策與會計政策存在差異
外資銀行，是指依照我國有關(guān)法律、法規(guī)，經(jīng)批準在我國境內(nèi)設(shè)立的下列機構(gòu)：①1家外國銀行單獨出資或者1家外國銀行與其他外國金融機構(gòu)共同出資設(shè)立的外商獨資銀行；②外國金融機構(gòu)與中國的公司、企業(yè)共同出資設(shè)立的中外合資銀行；③外國銀行分行；④外國銀行代表處。
目前外資銀行在貸款減值準備計提方面執(zhí)行的監(jiān)管政策是2002年4月頒布實施的《銀行貸款損失準備計提指引》（簡稱《指引》），以及2012年7月頒布實施的《金融企業(yè)準備金計提管理辦法》（簡稱《辦法》）。在會計制度方面，外資銀行從2008年起按照現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》編制財務報告。由于政策制定背景、立場和角度有所不同，導致以上政策在貸款減值準備的概念、計提方法等方面出現(xiàn)一定差異。
1． 《指引》與《辦法》從準備金定義模式相關(guān)內(nèi)涵到監(jiān)管實踐方面存在的差異。
（1）貸款損失準備的含義不同?！吨敢分械馁J款損失準備指的是與貸款相關(guān)的準備金項目，包括一般準備、專項準備和特種準備。而《辦法》中的貸款損失準備只是針對貸款計提的資產(chǎn)減值準備，僅包括專項準備和特種準備，因此比《指引》中貸款損失準備范圍更窄。
（2）一般準備的性質(zhì)不同?！掇k法》中的一般準備是指金融企業(yè)按照一定比例從凈利潤中提取的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準備，此處的一般準備作為利潤分配處理，是所有者權(quán)益的組成部分。而《指引》中的一般準備雖然未明確是在當期損益還是在利潤分配中計提，但在目前的非現(xiàn)場監(jiān)管報表設(shè)置中，貸款損失準備所包括的一般準備、專項準備和特種準備均放在當期費用在稅前列支，屬于資產(chǎn)類備抵科目。
（3）一般準備的資本屬性不同。《指引》中的一般準備為不低于年末各項貸款余額的1%，而《辦法》中一般準備為不低于風險資產(chǎn)期末余額的1.5%，兩者規(guī)定的計提性質(zhì)和抵御風險步驟不同，導致兩類一般準備的資本屬性存在差異。按現(xiàn)行《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》監(jiān)管要求，在計算資本充足率時，《辦法》中的一般準備納入核心一級資本計量，而《指引》中的一般準備則納入二級資本計量。
2． 《指引》與會計準則在貸款減值準備計提上的差異。
（1）計提范圍有所不同。在《指引》中，對于有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值損失的貸款應計提專項準備，對于減值證據(jù)尚未識別、但未來有可能發(fā)生損失的貸款應計提一般準備，同時對于某一國家、地區(qū)、行業(yè)或者某一類貸款可能發(fā)生損失的貸款應計提特種準備。而在現(xiàn)行企業(yè)會計準則中，僅對有客觀證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生減值的貸款計提減值準備。
（2）計提技術(shù)存在較大差別。《指引》對貸款減值準備的計提建立在貸款五級分類的基礎(chǔ)上，并規(guī)定了計提比例。而現(xiàn)行企業(yè)會計準則要求采用單筆減值測試和組合減值測試技術(shù)計提貸款減值準備。
（3）貸款抵押擔保處理方式不同。根據(jù)《指引》要求，銀行應按《貸款風險分類指導原則》對貸款進行風險分類并計提專項準備，但其中的貸款分類并未明確擔保因素的處理。而現(xiàn)行企業(yè)會計準則要求根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵質(zhì)押物的合理價值、擔保人的實際擔保能力等測算貸款的現(xiàn)金流量現(xiàn)值，以此為基礎(chǔ)計提貸款減值準備。
二、外資銀行計提準備的不同做法
1． 認可稅前計提一般準備且按“兩者孰高”原則計提貸款減值準備的銀行。此類銀行的代表是部分日資銀行，這些銀行從審慎經(jīng)營角度出發(fā)，認為不僅在稅后利潤分配中應計提一般準備，同時應在稅前計提一般準備。
2． 認可稅前計提一般準備且按現(xiàn)行企業(yè)會計準則要求計提貸款減值準備的銀行。此類銀行的代表是一些港資銀行，這些銀行認為《辦法》和《指引》中的一般準備存在差別，因此在稅前也應計提一般準備。
3． 不認可稅前計提一般準備且按“兩者孰高”原則計提貸款減值準備的銀行。此類銀行的代表是一些歐美銀行，這些銀行自2005年以來，將《辦法》和《指引》中的一般準備合而為一，僅在稅后利潤分配中提取，稅前只計提專項準備。
4． 不認可稅前計提一般準備且按現(xiàn)行企業(yè)會計準則要求計提貸款減值準備的銀行。此類銀行的代表為少數(shù)港資銀行，這些銀行認為，應以《辦法》為依據(jù)在稅后利潤分配中提取一般準備，稅前無需再重復計提一般準備。
三、對外資銀行準備計提差異的監(jiān)管思考
各外資銀行在凈利潤、撥備覆蓋率、資本充足率等方面的計算存在差異，這不利于監(jiān)管部門進行橫向比較及科學研判銀行業(yè)整體風險狀況。因此，澄清認識、消除差異、統(tǒng)一標準已成當務之急。
1． 關(guān)于一般準備。各銀行應從審慎經(jīng)營角度出發(fā)，認可稅前計提的一般準備。首先，從政策制定角度看，《指引》和《辦法》定義的一般準備存在根本區(qū)別。《指引》主要從銀行業(yè)抵御風險、穩(wěn)健經(jīng)營的角度來定義一般準備，要求銀行業(yè)真實核算經(jīng)營損益，由此已暗含要求銀行通過稅前計提一般準備來做實利潤之意。而《辦法》主要是從資產(chǎn)計量、資產(chǎn)減值會計處理的角度來定義一般準備，明確規(guī)定了一般準備按照一定比例從凈利潤中提取，是所有者權(quán)益的組成部分。其次，從近年監(jiān)管政策導向看，相關(guān)政策支持銀行業(yè)在稅前計提一般準備。2009年以來，根據(jù)對經(jīng)濟金融形勢的判斷和預測，銀行監(jiān)管部門提出了大幅提升銀行業(yè)撥備覆蓋率的政策要求，如果僅靠稅前提取專項準備，多數(shù)銀行撥備覆蓋率將無法達到要求，由此銀行需在稅前計提一般準備。
此外，從國際金融監(jiān)管的最新進展看，反周期資本監(jiān)管框架要求銀行業(yè)增加資本撥備。為緩解資本的經(jīng)濟周期效應，國際金融監(jiān)管界提出了建立反周期資本監(jiān)管框架的設(shè)想，采取的一個重要手段就是引入動態(tài)損失準備金制度，要求銀行在貸款減值準備計提中引入對未來經(jīng)濟周期的預測因素，并從確認損失的資產(chǎn)減值規(guī)則轉(zhuǎn)向基于預期損失的損失準備金計提規(guī)則，在現(xiàn)有監(jiān)管框架下如實行該制度，可能使得我國銀行業(yè)在計提專項準備之外，大幅增加一般準備或特種準備。
2． 關(guān)于貸款減值準備計提方法?；谝陨蠈σ话銣蕚涞睦斫?，并從促進外資銀行增強抵御風險能力、實現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營的角度出發(fā)，本文認為外資銀行在執(zhí)行現(xiàn)行企業(yè)會計準則時，應當選擇更為審慎的方式來計提或評估貸款減值準備。
首先，對于按“兩者孰高”原則確定貸款減值準備計提方法的銀行，應當在認可稅前計提一般準備的前提下，選擇更為審慎的計提方法。在“兩者孰高”原則下執(zhí)行現(xiàn)行企業(yè)會計準則的銀行，在填報非現(xiàn)場監(jiān)管報表時，可先按《指引》要求計算專項準備，并記入專項準備欄目；同時將按現(xiàn)行企業(yè)會計準則計提的貸款減值準備減去專項準備，差額記入一般準備欄目，并作為計算二級資本的項目。其次，對于嚴格執(zhí)行現(xiàn)行企業(yè)會計準則的銀行，在填報非現(xiàn)場監(jiān)管報表或評估貸款減值準備的充足性時，應將按現(xiàn)行企業(yè)會計準則計提的組合減值準備和個別減值準備分別與《指引》中的一般準備和專項準備對應。
四、完善貸款減值準備監(jiān)管的建議
監(jiān)管部門應從促進商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營和持續(xù)發(fā)展的高度出發(fā)，吸收借鑒國際先進經(jīng)驗，進一步完善《指引》及相關(guān)政策。本文提出以下兩種完善方案：
1． 保留《指引》原有定義模式，縮小與現(xiàn)行企業(yè)會計準則之間的差異。《指引》對貸款減值準備的計提采取了固定比例法，各銀行在執(zhí)行上較為簡單清晰，同業(yè)間可比性較強。因此可以在保留原有定義模式的基礎(chǔ)上對部分條款進行適當改進。
一是修訂《指引》中關(guān)于一般準備的定義。對貸款損失準備中的一般準備應明確在稅前計提，計提比例可由原來的1%調(diào)整為具體比例由監(jiān)管部門定期根據(jù)對銀行業(yè)總體風險的判斷進行確定。同時，為避免與《辦法》中的一般準備混淆，此類準備可改名為監(jiān)管準備或普通準備。在《指引》定義模式不變的情況下，監(jiān)管資本的計算可沿用原有規(guī)定。二是適時修訂《貸款風險分類指導原則》。在下一步修訂中與現(xiàn)行企業(yè)會計準則充分接軌，進一步明確抵押擔保因素的作用，對抵押擔保因素的評估、處理和扣除等方面做出詳細規(guī)定。三是要求外資銀行按“兩者孰高”原則計提貸款減值準備。在監(jiān)管標準與會計政策存在一定差異的情況下，監(jiān)管部門應要求銀行在每月的內(nèi)部會計核算和非現(xiàn)場監(jiān)管報表填報中，除嚴格按現(xiàn)行企業(yè)會計準則計算貸款減值準備外，還應按《指引》要求同步計算一般準備、專項準備和特種準備，并根據(jù)“兩者孰高”原則確定最終撥備數(shù)額，確保各銀行審慎經(jīng)營、做實利潤，提高風險抵御能力。
2． 進一步完善《指引》，使得監(jiān)管計提標準與會計計提標準逐步統(tǒng)一。一是修訂《指引》關(guān)于貸款減值準備的計提方法。在加強對計提方法監(jiān)管的基礎(chǔ)上，允許銀行按現(xiàn)行企業(yè)會計準則自主計提貸款減值準備。同時增設(shè)一個稅前列支的準備科目，用于反映監(jiān)管部門對我國銀行業(yè)總體信用風險的判斷，此類準備的計提方法可按貸款余額的一定比例確定，并由監(jiān)管部門定期根據(jù)經(jīng)濟金融形勢變化進行調(diào)整。同樣，為和《辦法》中的一般準備區(qū)分開，該科目可命名為監(jiān)管準備或普通準備。二是調(diào)整現(xiàn)行企業(yè)會計準則下的監(jiān)管資本計算。應進一步修訂《指引》和《資本充足率管理辦法》相關(guān)條款，盡快明確各類準備的資本屬性。將稅前提取的組合減值準備和監(jiān)管準備合并記入二級資本；而按《辦法》規(guī)定在稅后提取的一般準備可計入核心資本。此外，對已實施內(nèi)部評級法的銀行，可允許銀行將稅前計提的準備金總額與內(nèi)部評級法下計算的預期損失總額進行比較，如果準備金不足以彌補預期損失，不足部分將從核心資本中予以扣除；如果會計減值準備高于預期損失，高出部分可在一定比例范圍內(nèi)計入二級資本。
主要參考文獻
1. 王建軍，楊坤.新會計準則對商業(yè)銀行貸款損失準備的影響.上海金融，2008；1
2. 楊家新.貸款減值準備研究.金融會計，2007；11
【作 者】
張慧霞 王慶東
【作者單位】
（東北大學秦皇島分校財經(jīng)處 河北秦皇島 066004）
