【摘要】財務(wù)會計有其內(nèi)在邏輯，財務(wù)會計目標(biāo)實現(xiàn)和財務(wù)報表編制就是其邏輯主線。本文認(rèn)為，會計設(shè)置了六要素與科目賬戶，以及在具體準(zhǔn)則中的一些處理規(guī)定等，離開財務(wù)報表均無法理解透徹。因此，學(xué)習(xí)者和講授者都應(yīng)該建立以財務(wù)報表為邏輯主線的財務(wù)會計思維。
【關(guān)鍵詞】財務(wù)會計 學(xué)習(xí)過程 財務(wù)報表 會計思維
財務(wù)會計的目標(biāo)是對外報告，其最終產(chǎn)品是財務(wù)報告，核心是財務(wù)報表及其列報，因此整個財務(wù)會計系列課程的學(xué)習(xí)及講授過程都離不開財務(wù)報表。
一、學(xué)習(xí)、講授會計學(xué)原理離不開財務(wù)報表
1. 全面理解財務(wù)會計六要素必須結(jié)合財務(wù)報表。眾所周知，按照我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)會計有資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六個要素。前三個要素是比較好理解的，因為它們比較直觀。而收入、費用、利潤三個要素尤其是收入和費用要素，非常抽象，初學(xué)者很難理解。
（1）設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三個要素完全能解決復(fù)式記賬問題。我們可以從復(fù)式記賬角度解釋收入、費用要素的必要性，這不失為一種好的解釋，但不能弄清問題的實質(zhì)。這個角度的解釋是這樣的：一部分引起資源流入的業(yè)務(wù)，要么來自于投資，要么來自于負(fù)債融資，因此，此類資源流入引起的變動是資產(chǎn)增加，所有者權(quán)益或者負(fù)債同時增加，復(fù)式記賬問題可以解決；一部分引起資源流出的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，要么是償債支出，要么是償還投資人本金或者支付利潤，這些業(yè)務(wù)引起的要素變動為資產(chǎn)減少，負(fù)債減少或者所有者權(quán)益同時減少，復(fù)式記賬問題也能解決。
實質(zhì)上，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三要素能夠解決一切類型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)式記賬問題。如銷售或者提供勞務(wù)引起的資源流入，最終會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，我們可以將此類經(jīng)濟資源流入直接分解為資產(chǎn)和所有者權(quán)益同增；費用類支出，則可將其視為資產(chǎn)減少和所有者權(quán)益減少，復(fù)式記賬問題一樣可以解決。如果純粹為復(fù)式記賬目的，完全可以不設(shè)置收入、費用要素。那么，財務(wù)會計設(shè)置收入、費用要素的目的是什么呢？
（2）設(shè)置收入、費用要素，目的在于快捷地進行利潤計算和利潤表編制。
首先，如果沒有復(fù)式記賬，利潤計算只能依靠定期盤點，倒擠計算利潤。本期利潤=（期末資產(chǎn)－期初資產(chǎn)）－（期末負(fù)債－期初負(fù)債）－（本期增資－本期縮資）。其中，期末和期初資產(chǎn)通過盤點的方式來取得更為容易。
其次，僅僅有三要素（資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益）復(fù)式記賬問題是可以解決的，利潤計算也是可以進行的，不用通過盤點計算方式。在利潤分配之前，利潤具體計算方法為：本期利潤=（期末所有者權(quán)益－期初所有者權(quán)益）－（本期增資－本期返本）－（本期接收捐贈等計入所有者權(quán)益利得－本期對外捐贈等直接計入所有者權(quán)益損失）。但是這個利潤計算辦法存在較大問題。一是非常不直觀，計算比較繁瑣，需要分清楚所有者權(quán)益增減的具體原因，并對之做分拆；二是難以告知報表閱讀者企業(yè)本期的利潤是怎么來的、怎么構(gòu)成的。
再次，設(shè)置收入、費用兩個要素后，既可以很好地解決復(fù)式記賬問題，還能將影響利潤的資源流入和流出與其他類型的資源流入和流出分離，以便快捷地計算利潤。因為我們可以將引起利潤增加的資源流入一方面確定為資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少，另一方面設(shè)置一個虛擬的對應(yīng)面收入，記錄其增加；我們也可以將引起利潤減少的資源流出一方面確定為資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加，另一方面設(shè)置一個虛擬的對應(yīng)面費用要素，記錄其增加。這樣在每一個期間的期末，都可以直接通過賬面記錄的收入減去費用，得到當(dāng)期利潤。
從上述論述可以看出，收入、費用本身就是一部分資源流入或者流出的對應(yīng)面，資源流入或者流出是直觀的，但是所謂的收入、費用卻是不直觀的，是虛擬的。因此，初學(xué)者很難理解虛擬的、抽樣的收入、費用要素，如果不認(rèn)識這個本質(zhì)問題，初學(xué)者會遇到很大障礙。
2. 全面理解會計科目和賬戶設(shè)置必須結(jié)合財務(wù)報表。
（1）有了六要素，為什么還要設(shè)置科目賬戶？這也是初學(xué)者很容易出現(xiàn)疑問的環(huán)節(jié)。我們必須知道，如果僅僅有六要素的分類，而沒有更進一步的科目分類，將來能夠編制出來的報表僅僅是簡易的報表而已，報表的作用不大。如資產(chǎn)負(fù)債表只能提供總資產(chǎn)信息、總負(fù)債信息和總的所有者權(quán)益信息，利潤表只能提供總收入、總費用和最后利潤的信息，難以提供其他更細(xì)的、對報表使用者更為有用的信息。
（2）設(shè)置科目賬戶，目的在于能夠為報表編制提供更為明晰的分類信息。作為報表使用者，除了要知道企業(yè)有多少資產(chǎn)，資產(chǎn)來自于負(fù)債和所有者權(quán)益各有多少，還需要知道企業(yè)資產(chǎn)的分布和流動性，也需要知道負(fù)債構(gòu)成和償債壓力等。從利潤表中既要能看出利潤多少以及總收入規(guī)模、總費用規(guī)模，更要知道營業(yè)活動和非營業(yè)活動對于利潤的貢獻(xiàn)大小，以便于報表閱讀者了解企業(yè)盈利的可持續(xù)性，了解企業(yè)的營業(yè)收入規(guī)模以及為取得營業(yè)收入而付出的代價。
為此，企業(yè)的資產(chǎn)要素、負(fù)債要素要按照流動性分成流動和長期。收入要分成主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和資產(chǎn)使用權(quán)讓渡收入（投資收益）三類，費用或者代價也相應(yīng)分成主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本等，并將與取得上述收入不直接相關(guān)的費用分成三個期間費用項目，即所謂科目和賬戶設(shè)置。其目的在于編制出信息明晰的報表，這些分門別類的報表項目編制，其數(shù)據(jù)必須有來源，其來源只能是分門別類記錄的分類賬。同時，科目核算內(nèi)容的規(guī)定或者界定與報表編制也是有關(guān)系的。比如，在銷售商品取得收入時，初學(xué)者往往看不見所謂的收入和費用，他們看到的是這項交易的凈流入。但是，從利潤表編制的數(shù)據(jù)需求來看，我們不僅僅需要一個利潤數(shù)據(jù)，還需要了解利潤形成，需要了解企業(yè)經(jīng)營規(guī)模和為取得營業(yè)收入支付的代價，這樣才可以全面評價企業(yè)營運能力和獲利能力，因此，收入、費用賬戶記錄的是交易金額而不是凈額。
可見，結(jié)合報表編制信息來源需求，來理解會計科目和賬戶設(shè)置，才有一個較好的邏輯思路。
二、學(xué)習(xí)、講授中高級財務(wù)會計課程更離不開財務(wù)報表
我們往往認(rèn)為，中高級財務(wù)會計就是講解會計準(zhǔn)則關(guān)于若干類型經(jīng)濟業(yè)務(wù)具體會計處理規(guī)定的，核心就是編制相應(yīng)的會計分錄，完全忘卻會計報表邏輯思維。以下通過幾個簡單的例子，就可以說明財務(wù)會計學(xué)習(xí)和講授過程中，財務(wù)報表中心位置也是不能忘記的。
1. 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。金融資產(chǎn)按照投資策略和風(fēng)險管理要求，可以分為以公允價值計量且其價值變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等。在第一類金融資產(chǎn)核算上，如果遇到期末尤其是需要編制財務(wù)報表時，要對此類金融資產(chǎn)進行賬面價值與公允價值比對，用賬面價值與公允價值差異調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)”和“公允價值變動損益”賬戶。這里的關(guān)鍵問題就是，為什么調(diào)整“公允價值變動損益”賬戶而不是“投資收益”賬戶？主要原因是報表編制需要將此類損益與投資收益區(qū)分開。利潤表中確實要求如此編報，因為投資收益是已經(jīng)實現(xiàn)的收益，公允價值變動損益是尚未通過真實交易實現(xiàn)而僅僅是賬面與市價之間的差異導(dǎo)致的，而且在持有期間可能會持續(xù)變動，因此是不穩(wěn)定的。在真正通過交易賣出此類金融資產(chǎn)時，賬面上結(jié)存的“公允價值變動損益”才真正轉(zhuǎn)入“投資收益”，進入利潤表中的“投資收益”項目列報。
這樣做還是出于考慮報表信息使用者的信息需求，因為投資收益是已經(jīng)實現(xiàn)的、已經(jīng)有或者將來會有資金流入或者流出的利潤或損失，而公允價值變動損益是目前尚不確定、將來未必有資金流入或者流出的利潤或損失，這兩者雖然對當(dāng)期利潤都有數(shù)據(jù)上的影響，但是實質(zhì)上有差別。
2. 固定資產(chǎn)折舊的處理思想。固定資產(chǎn)折舊會引起資產(chǎn)減少以及費用或者成本增加，因此，初學(xué)者認(rèn)為既然是折舊引起的資產(chǎn)減少，那么就是固定資產(chǎn)減少，往往將此類資產(chǎn)減少記入“固定資產(chǎn)”賬戶貸方。但是準(zhǔn)則規(guī)定此類資產(chǎn)減少記入“累計折舊”賬戶。為什么這樣做，其實解釋還是離不開報表編制。在資產(chǎn)負(fù)債表正表中，“固定資產(chǎn)”項目金額=“固定資產(chǎn)”賬戶借方余額－“累計折舊”賬戶貸方余額－“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”貸方余額，雖然在正表中看不出累計折舊賬戶的作用，但是在報表附注中，必須披露固定資產(chǎn)原價、累計折舊等信息。由此可見，如果在計提折舊時沒有設(shè)置“累計折舊”賬戶，而是直接放在“固定資產(chǎn)”賬戶記錄此類資產(chǎn)減少，將來難以通過賬簿體系查閱到固定資產(chǎn)購置支付原價的信息，也難以了解企業(yè)在用固定資產(chǎn)的新舊程度，從而無法判斷企業(yè)固定資產(chǎn)更新改造資金投入的壓力。
三、要培養(yǎng)以財務(wù)報表為主線的會計邏輯思維
財務(wù)會計絕對不是一門純技術(shù)性、機械性的學(xué)科。初學(xué)者和講授者都應(yīng)該拓寬視野來理解、運用財務(wù)會計，并將財務(wù)會計與資本市場資產(chǎn)定價以及企業(yè)內(nèi)部管理密切結(jié)合起來。
1. 學(xué)習(xí)者應(yīng)該扮演雙重角色：會計信息的生成者和使用者。對于財務(wù)會計學(xué)習(xí)者而言，知道怎么核算是最基本的要求和認(rèn)識；知道為什么這樣核算是認(rèn)識的提升；知道不同核算方法造成的不同影響是較高層次的認(rèn)識，這就涉及會計政策選擇等諸多問題。上述無論哪個層次的學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)者不能僅僅將自己定位為學(xué)習(xí)者、財務(wù)信息的生成者或者提供者，還必須時常換位思考。學(xué)習(xí)者應(yīng)站在報表使用者角度，考慮怎樣進行處理、核算、列報更為合理，以期更好地提供決策相關(guān)信息。
2. 學(xué)習(xí)財務(wù)會計必須圍繞財務(wù)報表展開，這樣才能形成會計思維。所有的會計核算和信息積累，最重要目的就是為編制報表提供信息準(zhǔn)備。當(dāng)我們不知道為什么這樣核算、準(zhǔn)則為什么做這樣的規(guī)范時，就從報表編制列報要求考慮問題，這樣才能豁然開朗，明白背后的道理。國際會計準(zhǔn)則、西方國家會計準(zhǔn)則、中國會計準(zhǔn)則都?xì)v經(jīng)變遷，每次變遷，其背后的邏輯都是市場邏輯，即：提供更有效的財務(wù)信息，都是圍繞信息的價值增加和財務(wù)會計目標(biāo)更好地實現(xiàn)展開的。有了這個會計思維，準(zhǔn)則變動的脈絡(luò)我們就會更清楚，才會促使我們提升知識自我更新能力和自我學(xué)習(xí)能力，財務(wù)會計才會變得生動有趣。
主要參考文獻(xiàn)
1. 胡著偉，安慶釗．初級會計學(xué).北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，2007
2. 李惠，李光貴，周宇．中級財務(wù)會計.北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，2011
【作 者】
霍中超
【作者單位】
（河南財經(jīng)政法大學(xué)計劃財務(wù)處 鄭州 450002）
