【摘要】本文通過對(duì)問責(zé)機(jī)制與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系研究得出結(jié)論：問責(zé)需求催生企業(yè)內(nèi)部審計(jì)需求，問責(zé)對(duì)象、內(nèi)容、機(jī)制構(gòu)建分別決定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系、業(yè)務(wù)類型和權(quán)限；企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在問責(zé)機(jī)制中主要扮演問責(zé)信息的提供者與保障者角色，在問責(zé)的不同階段，應(yīng)用程度也是有差異的。
【關(guān)鍵詞】問責(zé)機(jī)制 企業(yè)內(nèi)部審計(jì) 委托代理 信息保障
一、引言
行政問責(zé)是現(xiàn)代政府有效的管理手段之一。關(guān)于問責(zé)機(jī)制概念的界定, 行政學(xué)界人士陳志斌曾指出,“所謂問責(zé)制就是在某項(xiàng)活動(dòng)中針對(duì)相應(yīng)的權(quán)利明確相應(yīng)的責(zé)任, 有權(quán)利就應(yīng)有對(duì)等的責(zé)任, 并對(duì)相應(yīng)責(zé)任履行嚴(yán)格科學(xué)的考核, 及時(shí)察覺失責(zé), 依據(jù)相應(yīng)的失責(zé)度量對(duì)當(dāng)事人追究和懲罰, 靠‘問’的‘制度化’來保證‘權(quán)責(zé)對(duì)等’實(shí)現(xiàn)的一種機(jī)制”。筆者認(rèn)為，問責(zé)機(jī)制應(yīng)當(dāng)是具有明確的問責(zé)主體與客體，通過評(píng)價(jià)問責(zé)客體履職程度，以防機(jī)會(huì)主義行為，達(dá)到權(quán)責(zé)一致的機(jī)制。
我國規(guī)模性的行政問責(zé)始于2003年的“非典”事件，之后因 “三鹿奶粉”事件影響范圍不斷擴(kuò)大。但是，我國問責(zé)制沒有形成統(tǒng)一的制度化體系，還存在群眾參與度不高、責(zé)任劃分不清、問責(zé)內(nèi)容不明確、缺乏事前事中監(jiān)督、缺乏執(zhí)行力等問題?？偟膩碚f，問責(zé)機(jī)制在我國還屬探索發(fā)展階段。
針對(duì)目前制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)品事故頻發(fā)的現(xiàn)象，眾多學(xué)者從舞弊三角理論、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行無效、政府監(jiān)管不力、消費(fèi)者心理等角度對(duì)事故緣由進(jìn)行了探討。有人認(rèn)為問題來源于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)失職，或來源于內(nèi)部審計(jì)缺乏責(zé)任追究制度。對(duì)此，有學(xué)者建議構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部審計(jì)問責(zé)機(jī)制，促進(jìn)審計(jì)整改。筆者認(rèn)為，要研究企業(yè)內(nèi)部審計(jì)問責(zé)機(jī)制，首先要研究問責(zé)機(jī)制與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系，理清企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在問責(zé)機(jī)制中所扮演的角色。
二、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在宏觀層面問責(zé)機(jī)制中扮演的角色
世界銀行2004年度發(fā)展報(bào)告提出的公共服務(wù)問責(zé)機(jī)制分析框架指出：公共服務(wù)提供涉及客戶（公民）、提供者（私人部門）和政府三個(gè)主要當(dāng)事人。在這 “問責(zé)三角形”關(guān)系中包含四種問責(zé)機(jī)制：公民和政府之間的“表達(dá)”；政府與提供者之間的協(xié)約；客戶與提供者之間的‘客戶權(quán)利’，以及提供者內(nèi)部的“管理”。借鑒這一“問責(zé)三角形”理論，以產(chǎn)品市場為例，筆者認(rèn)為問責(zé)機(jī)制可分為：①消費(fèi)者對(duì)生產(chǎn)者的問責(zé)機(jī)制，包括產(chǎn)品生產(chǎn)前的決策問責(zé)機(jī)制、產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的問責(zé)機(jī)制、產(chǎn)品生產(chǎn)完成后的問責(zé)機(jī)制；②消費(fèi)者對(duì)銷售者的問責(zé)機(jī)制；③生產(chǎn)者與銷售者相互問責(zé)機(jī)制；④生產(chǎn)者與銷售者內(nèi)部問責(zé)機(jī)制。
隨著經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，現(xiàn)代企業(yè)往往將銷售下游鏈吸收，逐漸形成集供產(chǎn)銷于一體的大型企業(yè)。在此情形下，問責(zé)機(jī)制包含兩種：一是消費(fèi)者對(duì)企業(yè)的問責(zé)機(jī)制；二是企業(yè)對(duì)自身的問責(zé)機(jī)制。第一種問責(zé)機(jī)制屬異體問責(zé)，第二種問責(zé)機(jī)制屬同體問責(zé)。正是問責(zé)制的存在才催生了審計(jì)作為第三方的存在，異體問責(zé)直接催生外部審計(jì)的需求，同體問責(zé)直接催生內(nèi)部審計(jì)的需求，而異體問責(zé)會(huì)轉(zhuǎn)嫁同體問責(zé)并加強(qiáng)同體問責(zé)力度，從而間接催生內(nèi)部審計(jì)需求，增加內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性與強(qiáng)度。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)作為微觀層面的內(nèi)部治理機(jī)制的一個(gè)子系統(tǒng)，對(duì)同體問責(zé)具有直接提供信息的作用；通過與外部監(jiān)管機(jī)制的溝通與將企業(yè)信息透明化，同時(shí)對(duì)市場有間接提供信息作用。
三、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在微觀層面問責(zé)機(jī)制中扮演的角色
1. 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)依附于問責(zé)需求。隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)內(nèi)部會(huì)產(chǎn)生一系列委托代理成本。例如由于權(quán)責(zé)不相容或信息不對(duì)稱，代理人往往有采取機(jī)會(huì)主義行為的趨勢(shì)，只顧眼前利益或者個(gè)人利益而損害委托人利益。當(dāng)委托人信任代理人時(shí)，沒有問責(zé)需求，此時(shí)也就沒有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)需求；當(dāng)委托人不信任代理人時(shí)，有問責(zé)需求，此時(shí)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)需要提供評(píng)價(jià)信息，證明代理人有效履行了受托責(zé)任。因此，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)依托于問責(zé)機(jī)制，沒有問責(zé)需求就沒有內(nèi)部審計(jì)需求，自然也沒有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)。
2. 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系依問責(zé)對(duì)象而定。企業(yè)中通常存在兩種委托代理關(guān)系，一類是原始委托代理關(guān)系，指的是股東與管理層之間的關(guān)系。股東（原始委托人）是財(cái)產(chǎn)的所有者，將財(cái)產(chǎn)托付于管理層（原始代理人）以求保值增值。另一類是派生委托代理關(guān)系，指的是管理層與操作層之間的關(guān)系。管理層（派生委托人）將財(cái)產(chǎn)操作事項(xiàng)交由操作層（派生代理人）完成。派生委托代理關(guān)系是企業(yè)內(nèi)部主要社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，離開派生委托代理關(guān)系， 則整個(gè)組織將不復(fù)存在（王光遠(yuǎn)，2002）。當(dāng)管理層為問責(zé)對(duì)象時(shí)，內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的是治理動(dòng)機(jī)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告；當(dāng)操作層為問責(zé)對(duì)象時(shí)，內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的是管理動(dòng)機(jī)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告（耿建新等，2006）。治理動(dòng)機(jī)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告一般向董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)報(bào)告；管理動(dòng)機(jī)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告一般向財(cái)務(wù)總監(jiān)或者總經(jīng)理報(bào)告。
3. 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型依問責(zé)內(nèi)容而定。依據(jù)國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）第1 號(hào)到第6號(hào)《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說明書》對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)，評(píng)價(jià)的對(duì)象是多元化的，或是會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，或是業(yè)務(wù)活動(dòng)，抑或是組織活動(dòng)。既然企業(yè)內(nèi)部審計(jì)需求因問責(zé)需求而生， 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)對(duì)象也應(yīng)滿足問責(zé)主體的需要。
企業(yè)作為一個(gè)組織應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)三大責(zé)任：財(cái)務(wù)責(zé)任、管理責(zé)任以及社會(huì)責(zé)任，當(dāng)問責(zé)主體為原始委托人或派生委托人時(shí)，企業(yè)責(zé)任不涉及社會(huì)責(zé)任。當(dāng)問責(zé)主體需要財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況信息時(shí)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門就要進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)或者是合規(guī)性審計(jì)以提供財(cái)務(wù)信息；當(dāng)問責(zé)主體需要管理責(zé)任履行情況信息時(shí)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門就要進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)或者績效審計(jì)以提供管理信息。
4. 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)權(quán)限依問責(zé)機(jī)制構(gòu)建而定。問責(zé)機(jī)制作為企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制的一部分，包括三方面制度：信息報(bào)告制度，保障問責(zé)主體對(duì)問責(zé)客體職責(zé)履行情況的獲悉，降低信息不對(duì)稱；約束激勵(lì)制度，根據(jù)問責(zé)客體職責(zé)履行情況的評(píng)判給予懲罰或獎(jiǎng)勵(lì)；內(nèi)部確認(rèn)制度，明確問責(zé)客體的職責(zé)與權(quán)限。一般來說，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)基本功能就是獨(dú)立評(píng)價(jià)，是評(píng)價(jià)信息的收集者、分析者和匯報(bào)者，為問責(zé)機(jī)制的信息報(bào)告制度服務(wù)，是問責(zé)機(jī)制的重要組成部分。而問責(zé)機(jī)制的約束激勵(lì)制度與內(nèi)部確認(rèn)制度一般不涉及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，因此企業(yè)內(nèi)部審計(jì)權(quán)力集中在評(píng)價(jià)上，而不在確認(rèn)與獎(jiǎng)懲。
5. 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)提供并保障問責(zé)信息。企業(yè)問責(zé)機(jī)制包括經(jīng)濟(jì)問責(zé)機(jī)制與行政問責(zé)機(jī)制，經(jīng)濟(jì)問責(zé)主要針對(duì)任務(wù)確定及資源配置系統(tǒng)中的責(zé)任擔(dān)當(dāng)，行政問責(zé)主要針對(duì)權(quán)力配置及運(yùn)行系統(tǒng)中的責(zé)任擔(dān)當(dāng)（鄭石橋，2012）。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的基本功能是評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)對(duì)象又是層次化、多元化的。根據(jù)IIA于 2001 年《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（SPPI）以及2009年《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》（IPPF）中對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義，內(nèi)部審計(jì)可以評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，即評(píng)價(jià)內(nèi)容涵蓋了經(jīng)濟(jì)信息與行政信息。因此，問責(zé)機(jī)制有效運(yùn)行離不開企業(yè)內(nèi)部審計(jì)信息的提供。在經(jīng)濟(jì)信息方面，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)主要對(duì)問責(zé)客體提供信息的真實(shí)準(zhǔn)確性進(jìn)行驗(yàn)證或收集分析問責(zé)客體未提供的信息，大多為財(cái)務(wù)信息，直接上報(bào)問責(zé)主體；在行政信息方面，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)主要收集分析問責(zé)客體未提供的管理運(yùn)營方面的信息，大多為非財(cái)務(wù)信息，需要與內(nèi)部監(jiān)察部門溝通后上報(bào)問責(zé)主體。問責(zé)主體再依據(jù)內(nèi)部審計(jì)提供的信息完成問責(zé)機(jī)制的其他任務(wù)。
四、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在問責(zé)過程中的應(yīng)用
問責(zé)機(jī)制包括信息報(bào)告制度、激勵(lì)約束制度和內(nèi)部確認(rèn)制度，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)主要負(fù)責(zé)信息報(bào)告制度的有效運(yùn)行。信息報(bào)告制度貫穿于整個(gè)問責(zé)過程，為問責(zé)的其他功能提供信息基礎(chǔ)。但是，問責(zé)機(jī)制中不同功能對(duì)信息的需求程度是不同的，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)用程度在實(shí)施問責(zé)機(jī)制過程中也是有差異的。筆者試將問責(zé)過程分為事前、事中、事后三個(gè)階段，分析實(shí)務(wù)中企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)如何為問責(zé)機(jī)制服務(wù)。
1． 問責(zé)事前以內(nèi)部確認(rèn)為主、信息報(bào)告為輔。問責(zé)的首要工作就是理清問責(zé)客體應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)。原始委托人或派生委托人可根據(jù)組織架構(gòu)圖、崗位職責(zé)說明書及員工手冊(cè)等明確原始代理人或派生代理人應(yīng)有的權(quán)利與應(yīng)盡的義務(wù)。崗位職責(zé)說明書、員工手冊(cè)等一般由企業(yè)初始制定，不排除后期隨企業(yè)發(fā)展或環(huán)境變化作相應(yīng)調(diào)整。因此，問責(zé)事前確認(rèn)工作可依據(jù)公司規(guī)章制度直接進(jìn)行，無需企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門提供信息。但當(dāng)發(fā)現(xiàn)權(quán)責(zé)分配有欠妥當(dāng)時(shí)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)可發(fā)揮評(píng)價(jià)建議作用，為企業(yè)制度建設(shè)或更改提供依據(jù)。
2． 問責(zé)事中以信息報(bào)告為主、內(nèi)部確認(rèn)為輔。問責(zé)的第二階段任務(wù)就是收集問責(zé)客體職責(zé)履行情況的信息并對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的基本功能就是獨(dú)立評(píng)價(jià)，在此階段的作用是至關(guān)重要的。內(nèi)部審計(jì)人員需要有廣博的知識(shí)與精湛的溝通能力，通過詢問、函證、查閱等手段對(duì)操作層任務(wù)完成情況以及內(nèi)部控制落實(shí)情況進(jìn)行檢查分析，收集并提供財(cái)務(wù)信息與管理信息。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員還要有全局意識(shí)，站在企業(yè)戰(zhàn)略高度上運(yùn)用趨勢(shì)分析法、基準(zhǔn)比較法等方法分析管理層職責(zé)履行程度。當(dāng)然，問責(zé)機(jī)制的內(nèi)部確認(rèn)制度也是同時(shí)進(jìn)行的。內(nèi)部確認(rèn)能為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)提供問責(zé)標(biāo)準(zhǔn)，核對(duì)內(nèi)部審計(jì)提供的信息，與內(nèi)部審計(jì)共同探討權(quán)責(zé)分配是否合理等。
3． 問責(zé)事后以激勵(lì)約束為主、信息報(bào)告為輔。問責(zé)的最后任務(wù)是根據(jù)問責(zé)客體職責(zé)完成程度對(duì)其做出獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰處理，是問責(zé)最終成果的體現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)部門將審計(jì)結(jié)果上報(bào)人力資源部、部門主管或董事會(huì)，由上述部門對(duì)操作層或管理層做出獎(jiǎng)懲處理。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門一般不設(shè)懲處權(quán)，但也正是缺少懲處權(quán)，內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)成果得不到直接體現(xiàn)而被部分企業(yè)忽視。筆者認(rèn)為，明確各部門權(quán)限非常重要，要避免關(guān)鍵問題屢審屢犯現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)從加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門與處罰部門之間的信息傳遞、加大處罰力度出發(fā)，而不是一味地拓展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。在問責(zé)機(jī)制的最后階段，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)只需進(jìn)行跟蹤審計(jì)，提供整改信息。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
阮博瑩
【作者單位】
（浙江工商大學(xué)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院 杭州 310018）
