【摘要】綜合保稅區(qū)是設(shè)立在陸地地區(qū)的具有保稅港區(qū)功能的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域。“保稅”的意思是“保留征稅”。保稅的范圍只包括增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅，各種地方稅均不減免。本文認(rèn)為綜合保稅區(qū)稅收政策的實(shí)際應(yīng)用主要體現(xiàn)在保稅物流和保稅加工上。充分應(yīng)用該政策，可以大幅降低企業(yè)成本，增強(qiáng)產(chǎn)品的國際競爭力。
【關(guān)鍵詞】綜合保稅區(qū) 進(jìn)料加工 來料加工
一、綜合保稅區(qū)的由來及功能
綜合保稅區(qū)是我國海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域之一，“保稅”的意思是“保留征稅”。我國的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域經(jīng)歷了一個演變過程。1990年，國家設(shè)立了第一個海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域——上海外高橋保稅區(qū)。而后我國先后批準(zhǔn)的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域有：保稅區(qū)、出口加工區(qū)、保稅物流園區(qū)、保稅物流中心、邊境合作中心/跨境工業(yè)區(qū)、保稅港區(qū)、具有保稅港區(qū)功能的綜合保稅區(qū)。我國最早設(shè)立保稅區(qū)的目的是給予保稅區(qū)境內(nèi)關(guān)外的地位，通過保稅區(qū)的多重優(yōu)惠措施，尤其是稅收優(yōu)惠措施，吸引國外的資金、人才和先進(jìn)的管理技術(shù)，增加出口創(chuàng)匯能力。然而，由于保稅區(qū)高位階法律的缺位、監(jiān)管的漏洞、缺乏經(jīng)驗(yàn)等多種因素，導(dǎo)致了保稅區(qū)嚴(yán)重的偷稅、漏稅、逃稅和避稅，造成國家稅收流失。
于是財政部國家稅務(wù)總局在1995年下發(fā)了財稅［1995］92號文——《關(guān)于印發(fā)〈出口貨物退（免）稅若干問題規(guī)定〉的通知》，該文第六條規(guī)定：“對非保稅區(qū)運(yùn)往保稅區(qū)的貨物不予退（免）稅”，取消了保稅區(qū)境內(nèi)關(guān)外的地位。而后國家為修訂財稅［1995］92號文，就把保稅區(qū)本來擁有的保稅倉儲、出口加工、轉(zhuǎn)口貿(mào)易功能進(jìn)行了分流。初始意義上的“保稅區(qū)”只保留了進(jìn)境貨物保稅功能，把它的出口加工功能剝離出來設(shè)立了出口加工區(qū)，把轉(zhuǎn)口貿(mào)易等物流功能剝離出來設(shè)立了保稅物流園區(qū)；而小型的保稅物流園區(qū)就稱為保稅物流中心；邊境合作中心和跨境工業(yè)區(qū)，在功能上和出口加工區(qū)或者保稅物流園區(qū)一樣，只是名稱上的區(qū)別而已；出口加工區(qū)或者保稅物流園區(qū)和港口的結(jié)合，就是保稅港區(qū)；而身處內(nèi)陸不靠近港口的保稅港區(qū)就叫做綜合保稅區(qū)。換句話說，綜合保稅區(qū)就是設(shè)立在陸地地區(qū)的具有保稅港區(qū)功能的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域。
自2006年12月我國設(shè)立第一個綜合保稅區(qū)——蘇州工業(yè)園綜合保稅區(qū)以來，截至2012年9月，我國共設(shè)立綜合保稅區(qū)27家。2007年10月3日起正式實(shí)施的《中華人民共和國海關(guān)保稅港區(qū)管理暫行辦法》第二條規(guī)定：保稅港區(qū)是具有口岸、物流、加工等功能的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域。由此可見，我國各保稅港區(qū)都具有口岸功能、保稅物流功能和保稅加工功能。相應(yīng)地，綜合保稅區(qū)也具有上述功能，只不過口岸功能是虛擬口岸而已。因此，綜合保稅區(qū)最主要、最基本的功能是保稅物流和保稅加工。
二、綜合保稅區(qū)的稅收政策
綜合保稅區(qū)享有的稅收政策都參照保稅港區(qū)的稅收政策執(zhí)行?！吨腥A人民共和國海關(guān)保稅港區(qū)管理暫行辦法》第十七條規(guī)定：境外貨物進(jìn)入保稅港區(qū)，海關(guān)免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)代征稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于洋山保稅港區(qū)等海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域有關(guān)稅收問題的通知》（國稅函［2006］1226號）第一條規(guī)定：“洋山保稅港區(qū)（簡稱港區(qū)）和珠澳跨境工業(yè)區(qū)珠海園區(qū)享受出口加工區(qū)的稅收政策，即國內(nèi)貨物進(jìn)入港區(qū)或園區(qū)視同出口，實(shí)行退稅，港區(qū)或園區(qū)內(nèi)企業(yè)的貨物交易不征收增值稅、消費(fèi)稅。具體政策比照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2000〕155號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口加工區(qū)耗用水、電、氣準(zhǔn)予退稅的通知》（國稅發(fā)〔2002〕116號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于蕪湖出口加工區(qū)基建物資出口退稅的批復(fù)》（國稅函〔2004〕805號）的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行”。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)［2000］155號）第九條規(guī)定：“區(qū)內(nèi)企業(yè)按現(xiàn)行有關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章繳納地方各稅”。地方稅主要包括：營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、資源稅、印花稅、車船稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等。
綜上所述，綜合保稅區(qū)的免稅范圍只包括增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅，各種地方稅均不減免。綜合保稅區(qū)稅收政策的實(shí)際應(yīng)用主要體現(xiàn)在保稅物流和保稅加工上。
三、保稅物流的具體應(yīng)用
保稅物流是指商品或者貨物在海關(guān)監(jiān)管下的特定區(qū)域內(nèi)進(jìn)行配送、加工、倉儲和國際中轉(zhuǎn)等，不管貨物是進(jìn)口還是出口，一直處于保稅狀態(tài)的活動。以下是保稅物流的簡要過程：供貨商A→進(jìn)入綜合保稅區(qū)，供貨商A出口報關(guān)，貨物進(jìn)保稅區(qū)就取得退稅黃聯(lián)，采購中心美金采購（區(qū)外境內(nèi)）→在采購中心內(nèi)簡單加工后重新包裝，可以混合包裝→采購中心為把貨物出口境外而向海關(guān)進(jìn)行備案報關(guān)，報關(guān)的貨物數(shù)量可以和原出口報關(guān)貨物總數(shù)量不一致，貨物直接發(fā)往不同國家（境外）→到達(dá)國外客戶B、國外客戶C……
保稅物流的好處是節(jié)省成本、節(jié)省時間、費(fèi)用低：貨物進(jìn)區(qū)即視同出口，采購方不用先行支付增值稅；在綜合保稅區(qū)內(nèi)可以對來自不同地區(qū)不同種類的貨物混合包裝，有效整合資源，降低成本（見下表）。
四、保稅加工的具體應(yīng)用（以增值稅為例）
保稅加工是指加工企業(yè)把要加工的原料、半成品從國外臨時進(jìn)口時暫不繳納關(guān)稅等相關(guān)進(jìn)口環(huán)節(jié)稅，或者從國內(nèi)購進(jìn)入?yún)^(qū)退稅后的原材料，在綜合保稅區(qū)內(nèi)加工成成品、半成品再出口國外的一種形式。保稅加工分為進(jìn)料加工和來料加工。
保稅加工的稅務(wù)處理詳見下表：
1. 進(jìn)料加工業(yè)務(wù)。
進(jìn)料加工業(yè)務(wù)涉及到四個主體，分別是：國內(nèi)原材料供應(yīng)商、國內(nèi)制造商、境外購買方和綜合保稅區(qū)的物流園。
國內(nèi)制造商的原材料來自兩個方面，國內(nèi)原材料供應(yīng)商和境外購買方。假定國內(nèi)原材料供應(yīng)商的原材料不進(jìn)入綜合保稅區(qū)的物流園，國內(nèi)制造商直接從供應(yīng)商那里購買，就屬于原材料境內(nèi)采購。由于17%的增值稅征稅率和13%的出口退稅率之間的差異，不能抵扣和退稅的國內(nèi)采購材料的進(jìn)項(xiàng)稅就成了出口企業(yè)重要的成本負(fù)擔(dān)。
案例1：假設(shè)產(chǎn)品出口價格為500美元，保稅進(jìn)口原材料價格為300美元，國內(nèi)采購原材料不含稅價格為100美元，增值稅出口征稅稅率是17%，出口退稅稅率是13%，則：
制造商當(dāng)期不得免征和抵扣稅額＝（出口銷售額-免稅進(jìn)口原材料金額）征退稅率差＝（$500－$300）（17%－13%）＝$8
出口企業(yè)的成本是8美元。
反之，假定國內(nèi)原材料供應(yīng)商的原材料進(jìn)入了綜合保稅區(qū)的物流園，國內(nèi)制造商再從綜合保稅區(qū)內(nèi)購買原材料，就視作海外采購原材料。那么企業(yè)的成本就大大降低了。
案例2：假設(shè)產(chǎn)品出口價為500美元，保稅進(jìn)口原材料價為300美元，國內(nèi)制造商從物流園區(qū)采購原材料不含稅價為100美元，增值稅出口征稅稅率是17%，出口退稅稅率是13%，則制造商當(dāng)期不得免征和抵扣稅額＝（出口銷售額-免稅進(jìn)口原材料金額）征退稅率差＝（$500－$400）（17%－13%）＝$4。
出口企業(yè)的成本是4美元。兩者相比較，出口企業(yè)的成本正好降低了一倍。
2. 來料加工業(yè)務(wù)。來料加工貿(mào)易中，國內(nèi)原材料供應(yīng)商的原材料是不是進(jìn)入綜合保稅區(qū)的物流園對出口企業(yè)的成本也造成重大影響。
假定國內(nèi)原材料供應(yīng)商的原材料不進(jìn)入綜合保稅區(qū)的物流園，國內(nèi)制造商直接從它那里購買，就屬于原材料境內(nèi)采購。在國內(nèi)采購原材料需要繳納增值稅，并且國內(nèi)采購原材料進(jìn)項(xiàng)稅額不予退稅，這部分增值稅必須記入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，構(gòu)成出口企業(yè)的主要成本負(fù)擔(dān)。
案例3：假設(shè)國內(nèi)采購原材料不含稅價格是100美元，保稅進(jìn)口原材料價格為300美元，產(chǎn)品出口價格為500美元，國內(nèi)原材料增值稅稅率是17%，國內(nèi)原材料退稅率是13%，則國內(nèi)采購進(jìn)項(xiàng)稅額不予退稅，轉(zhuǎn)為成本：$100×17%＝$17。
反之，假定國內(nèi)原材料供應(yīng)商的原材料進(jìn)入了綜合保稅區(qū)的物流園，國內(nèi)制造商再從綜合保稅區(qū)內(nèi)購買，就視作海外采購原材料。來料加工貿(mào)易中，國內(nèi)采購進(jìn)項(xiàng)稅額為0，免稅進(jìn)口料件不會增加企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本。
案例4：假設(shè)國內(nèi)制造商從物流園區(qū)采購原材料不含稅價格是100美元，保稅進(jìn)口原材料價格為300美元，產(chǎn)品出口價格為500美元，國內(nèi)原材料增值稅稅率是17%，國內(nèi)原材料退稅率是13%，且假設(shè)國內(nèi)制造商從物流園區(qū)采購原材料不含稅價$20，保稅材料$60，產(chǎn)品出口$100，國內(nèi)原材料稅率17%，國內(nèi)原材料退稅率13%，則：國內(nèi)制造商不得免征和抵扣稅額＝（$100-0）（17%-13%）＝$4
通過案例3和案例4的比較，對于$500的來料加工出口貿(mào)易中，國內(nèi)原材料供應(yīng)商的原材料是否進(jìn)入綜合保稅區(qū)，會影響到國內(nèi)制造商的企業(yè)13美元（$17-$4）的成本差距。對企業(yè)來說這是個相當(dāng)巨大的成本。
【注】本文系濰坊市社會科學(xué)規(guī)劃重點(diǎn)研究課題（市廳級）“濰坊保稅區(qū)稅收政策研究與應(yīng)用”（批準(zhǔn)號：濰社科學(xué)術(shù)委發(fā)【2011】2號）的研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 中華人民共和國海關(guān)總署.中華人民共和國海關(guān)保稅港區(qū)管理暫行辦法.第164號令，2007-09-03
3. 國家稅務(wù)總局.關(guān)于洋山保稅港區(qū)等海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域有關(guān)稅收問題的通知.國稅函［2006］1226號，2007-01-08
【作 者】
宋治禮
【作者單位】
（山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院會計學(xué)院 山東濰坊 261011）
