《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)為在建工程預(yù)付的工程價(jià)款，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目。按工程進(jìn)度結(jié)算工程價(jià)款，借記“在建工程”科目，貸記“預(yù)付賬款”、“銀行存款”等科目。
一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)工程預(yù)付款會(huì)計(jì)處理的利弊分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將工程預(yù)付款記入“預(yù)付賬款”科目可能是出于以下幾點(diǎn)考慮：①還原經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。預(yù)付發(fā)包工程款、設(shè)備款，只是表明企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)由貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為債權(quán)，資產(chǎn)的性質(zhì)沒有發(fā)生根本變化，該項(xiàng)價(jià)款在付款時(shí)也并非立即構(gòu)成工程實(shí)體的投資費(fèi)用。②反映基建工程的進(jìn)度。固定資產(chǎn)的建設(shè)周期長、金額大，如果按照原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將工程預(yù)付款記入“在建工程”科目，容易使報(bào)表使用者誤認(rèn)為在建工程已經(jīng)達(dá)到了與工程預(yù)付款相當(dāng)?shù)倪M(jìn)度。③考慮了記賬依據(jù)問題。將預(yù)付款記入“在建工程”科目的主要原始憑證是施工企業(yè)開具的建筑工程發(fā)票。但在企業(yè)預(yù)付工程款時(shí)，施工企業(yè)不可能開具發(fā)票。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)工程預(yù)付款的會(huì)計(jì)處理雖然具有一定的合理性，但這種會(huì)計(jì)處理方式仍存在以下弊端：①在資產(chǎn)負(fù)債表中，“預(yù)付賬款”科目的期末余額填列在“預(yù)付款項(xiàng)”項(xiàng)目，屬于流動(dòng)資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（CAS 30），資產(chǎn)滿足四項(xiàng)條件之一的，應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)資產(chǎn)：一是預(yù)計(jì)在一個(gè)正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用；二是主要為交易目的而持有；三是預(yù)計(jì)在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)（含一年，下同）變現(xiàn)；四是在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)，交換其他資產(chǎn)或清償負(fù)債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。顯然，工程預(yù)付款并不滿足以上條件中的任何一項(xiàng)。②由于固定資產(chǎn)不可能在很短的時(shí)間里完成購建，所以從形式上看，按照工程進(jìn)度支付的工程款屬于預(yù)付的性質(zhì)。工程預(yù)付款是為購建固定資產(chǎn)而支付的款項(xiàng)，其一經(jīng)付出，一般不可能再收回，屬于長期資產(chǎn)的性質(zhì)和長期資金占用，其本質(zhì)是因購建的工程項(xiàng)目尚未完工而未結(jié)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)。因此，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，工程預(yù)付款不應(yīng)該記入“預(yù)付賬款”科目。③“預(yù)付賬款”屬于流動(dòng)資產(chǎn)，而預(yù)付的工程款已經(jīng)體現(xiàn)為工程實(shí)體的成本，屬于非流動(dòng)資產(chǎn)。如果按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)處理方式，雖不影響資產(chǎn)的總額，但會(huì)虛增流動(dòng)資產(chǎn)、虛減非流動(dòng)資產(chǎn)，直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)償債能力的分析。
二、工程預(yù)付款的會(huì)計(jì)處理建議
筆者認(rèn)為，原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將工程預(yù)付款記入“在建工程”是比較合理的會(huì)計(jì)處理方式。但是，這種會(huì)計(jì)處理方式并非沒有缺點(diǎn)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，施工企業(yè)是按工程進(jìn)度開具發(fā)票，預(yù)付工程款時(shí)往往無法收到發(fā)票，如果管理不善，可能會(huì)出現(xiàn)遺漏應(yīng)收取的結(jié)算發(fā)票，或者由于施工期長，不便于與對(duì)方單位對(duì)賬?；诖?，筆者建議在“在建工程”一級(jí)科目下設(shè)置“工程預(yù)付款”、“工程結(jié)算款”等二級(jí)明細(xì)科目，以分清所支付款項(xiàng)的性質(zhì)。
例：A公司將職工宿舍工程出包給某施工企業(yè)，雙方簽訂的合同約定工程總造價(jià)為100萬元。簽訂合同后，A公司預(yù)付工程價(jià)款的50%，工程竣工驗(yàn)收后支付剩余的50%。期間A公司為該工程發(fā)生的其他費(fèi)用為15萬元。
A公司賬務(wù)處理如下：①預(yù)付50%的工程價(jià)款，借：在建工程——職工宿舍（工程預(yù)付款）500 000；貸：銀行存款500 000。②A公司在工程建設(shè)期間自身為建造該工程發(fā)生的費(fèi)用，借：在建工程——職工宿舍（其他費(fèi)用）150 000；貸：銀行存款150 000。③工程竣工驗(yàn)收后支付剩余的50%的工程價(jià)款，借：在建工程——職工宿舍（工程結(jié)算款）500 000；貸：銀行存款500 000。④工程完工，驗(yàn)收并交付使用，借：固定資產(chǎn)——職工宿舍1 150 000；貸：在建工程——職工宿舍（工程預(yù)付款）500 000、——職工宿舍（工程結(jié)算款）500 000、——職工宿舍（其他費(fèi)用）150 000。
三、工程預(yù)付款的報(bào)表列示
在報(bào)表列示方面，應(yīng)該將工程預(yù)付款在資產(chǎn)負(fù)債表的“在建工程”項(xiàng)目下單獨(dú)列示，即單列一個(gè)“工程預(yù)付款”項(xiàng)目，以準(zhǔn)確反映“在建工程”項(xiàng)目中所包含工程預(yù)付款。這樣處理有以下幾點(diǎn)好處：首先，工程預(yù)付款在報(bào)表上的列示和反映更準(zhǔn)確、清晰。將工程預(yù)付款列入“在建工程”，容易使報(bào)表使用者誤認(rèn)為在建工程已經(jīng)達(dá)到了與工程預(yù)付款相當(dāng)?shù)倪M(jìn)度。如果在報(bào)表列示的時(shí)候把工程預(yù)付款單獨(dú)列示出來，就一目了然了，更有利于報(bào)表使用者對(duì)這部分信息的分析和利用。其次，工程預(yù)付款是在固定資產(chǎn)未購建完工時(shí)預(yù)付的一個(gè)款項(xiàng)，將其在“在建工程”項(xiàng)目下單獨(dú)列示，則準(zhǔn)確地反映了其預(yù)付款的性質(zhì)。再次，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)預(yù)付工程款時(shí)，施工企業(yè)不可能開具發(fā)票，將工程預(yù)付款單獨(dú)列示，便于管理和審計(jì)。
【作 者】
羅 慧
【作者單位】
（廣西生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系 廣西柳州 545004）
