【摘要】本文從影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)的相關(guān)條件入手，系統(tǒng)地分析了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露過程中一些常見誤區(qū)，提出了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有效地進(jìn)行收入確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的思路。
【關(guān)鍵詞】收入準(zhǔn)則 收入確認(rèn) 確認(rèn)誤區(qū)
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有建設(shè)周期長，開發(fā)產(chǎn)品成本計(jì)量相對滯后，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)大等特點(diǎn)，這既給從事該行業(yè)的經(jīng)營管理者增加了管理難度，也給企業(yè)的財(cái)務(wù)工作人員帶來了判定收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露是否真實(shí)可靠的風(fēng)險(xiǎn)。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，收入作為影響利潤指標(biāo)的重要因素，越來越受到投資方、債權(quán)人、企業(yè)經(jīng)營人員、政府經(jīng)濟(jì)管理機(jī)構(gòu)等眾多信息使用者的重視。因此，系統(tǒng)分析影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)條件的因素，對財(cái)務(wù)報(bào)告使用者獲取真實(shí)的企業(yè)財(cái)務(wù)信息，對提升企業(yè)的內(nèi)部控制水平均具有非常現(xiàn)實(shí)的意義。
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)的條件
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱收入準(zhǔn)則）主要規(guī)范了收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求。結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)條件主要包括五個(gè)方面：①房屋已竣工，且取得竣工驗(yàn)收備案證明，符合商品房買賣合同約定的交付條件。②房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已通知購買方接收房屋，并按照商品房買賣合同約定辦妥了交接手續(xù)。③房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已經(jīng)確定了與實(shí)測面積相對應(yīng)的房款，并與購買方辦妥財(cái)務(wù)結(jié)算手續(xù)，已開發(fā)票。④房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房款已經(jīng)全額到賬，或者已經(jīng)取得了相關(guān)支付款的承諾函。⑤商品房屋的實(shí)際成本已經(jīng)發(fā)生，且可靠計(jì)量，基礎(chǔ)配套設(shè)施和公共配套設(shè)施成本支出可以合理預(yù)估。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)的判斷誤區(qū)
1. 關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。商品房作為不動產(chǎn)，在進(jìn)行買賣交易過程中，很大程度依賴相關(guān)法律、法規(guī)的制約和保護(hù)。那么在現(xiàn)實(shí)條件下，什么時(shí)點(diǎn)確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入，這就需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員具有較高的職業(yè)判斷能力。通常情況下，有兩種標(biāo)準(zhǔn)來判定房屋實(shí)現(xiàn)所有權(quán)的完全轉(zhuǎn)移，即法律標(biāo)準(zhǔn)和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。法律標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為是房屋的產(chǎn)權(quán)歸屬清楚，房屋的所有者擁有合法的產(chǎn)權(quán)證明；專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為是按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入“四個(gè)條件”的判定要求執(zhí)行。以上兩項(xiàng)不同標(biāo)準(zhǔn)可能給財(cái)務(wù)人員帶來判定誤區(qū)。例如：在期房采用預(yù)售方式時(shí)，銷售方與購買方通過商品房買賣合同的約定，房屋已經(jīng)銷售給了購買方，且購買方通過相關(guān)的付款方式開始履行付款義務(wù)，理論上可以認(rèn)為房屋的所有權(quán)通過合同的形式轉(zhuǎn)移給了購買方，且主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購買方，企業(yè)財(cái)務(wù)人員可能會提前確認(rèn)當(dāng)期的收入。但根據(jù)收入準(zhǔn)則的規(guī)定，要確認(rèn)當(dāng)期收入還必須同時(shí)具備其他幾個(gè)條件：房屋已竣工，且取得驗(yàn)收備案證明；向購買方辦妥房屋的交接手續(xù)；與購買方辦理完財(cái)務(wù)結(jié)算；實(shí)際或?qū)l(fā)生的成本能可靠計(jì)量。
2. 關(guān)于商品房屋交付條件。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雖然在商品房的銷售環(huán)節(jié)，在商品房買賣合同中約定了房屋的交付條款，但因企業(yè)的財(cái)務(wù)人員不是建筑工程類專業(yè)出身，對相關(guān)建筑工程知識掌握不夠全面，造成對竣工驗(yàn)收備案的相關(guān)支持性文件的收集與審核會出現(xiàn)紕漏，從而在確認(rèn)當(dāng)期收入時(shí)產(chǎn)生了判定性失誤?；蛘咂髽I(yè)財(cái)務(wù)人員根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績的需要，在不具備房屋交付條件的前提下，故意弄虛作假，提前自行判定確認(rèn)當(dāng)期的收入。
3. 在實(shí)踐中，可能存在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)認(rèn)為，只要在商品房買賣合同中約定了交房時(shí)間，到時(shí)無論購房方是否履行了辦妥房屋交接手續(xù)，都應(yīng)該認(rèn)定購買方已經(jīng)接受房屋，達(dá)到當(dāng)期收入確認(rèn)的條件，從而提前確認(rèn)當(dāng)期收入?；蛏唐贩康馁I賣雙方雖然在合同中約定通過信函、電話、媒介等方式告知購買方，在一定期間內(nèi)不辦理房屋交接手續(xù)，視同購買方收房，但企業(yè)為了滯后確認(rèn)收入，判定購買者沒辦妥交接手續(xù)而不確認(rèn)當(dāng)期收入。
4. 關(guān)于商品房價(jià)款可靠計(jì)量。根據(jù)我國《城市房地產(chǎn)管理法》的相關(guān)規(guī)定，滿足一定條件后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以對購房方進(jìn)行預(yù)售。那么，在商品房的預(yù)售階段，買賣雙方會根據(jù)政府相關(guān)部門委托專業(yè)機(jī)構(gòu)出具的預(yù)測面積，在買賣合同中約定房屋的暫定售價(jià)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員可能會認(rèn)定該價(jià)格已經(jīng)能可靠計(jì)量，從而在房屋的實(shí)測面積還沒確定，及沒與購買方進(jìn)行財(cái)務(wù)結(jié)算前，利用暫定價(jià)格作為當(dāng)期收入確認(rèn)條件，提前進(jìn)行會計(jì)計(jì)量和報(bào)告。5. 在商品房銷售回款環(huán)節(jié)上，有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)認(rèn)為房屋銷售后，在全部房款到達(dá)企業(yè)賬戶后，才可判定確認(rèn)當(dāng)期收入。忽略了收入準(zhǔn)則中經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的要求，造成判定收入確認(rèn)條件的誤區(qū)，還有人利用所謂的“謹(jǐn)慎性”原則達(dá)到滯后確認(rèn)收入的目的。
6. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房相關(guān)成本應(yīng)可靠計(jì)量，才能確認(rèn)相應(yīng)的收入。但在實(shí)踐過程中，可能有些企業(yè)認(rèn)為相關(guān)成本可靠計(jì)量，必須是實(shí)際已經(jīng)發(fā)生并可以計(jì)量的，才能作為收入計(jì)量和報(bào)告的依據(jù)，從而滯后確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)期收入，忽略了房屋開發(fā)成本滯后特征。其實(shí)，企業(yè)除了使用實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出外，還會大量使用估計(jì)數(shù)據(jù)。已經(jīng)竣工驗(yàn)收的房屋成本，可從公司會計(jì)記錄中取得。而未完工的基礎(chǔ)配套設(shè)施、公共配套設(shè)施成本支出，則需要預(yù)估。這些估計(jì)數(shù)據(jù)可視為“成本能夠可靠計(jì)量”。
三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)條件的判定思路
筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)必須同時(shí)滿足以下5個(gè)條件，才能確認(rèn)當(dāng)期收入。
1. 房屋已竣工，且取得竣工驗(yàn)收備案證明，符合商品房買賣合同約定的交付條件。根據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的商品收入是否能夠取得，取決于銷售方是否已將商品銷售出去。對于房屋銷售而言，銷售實(shí)現(xiàn)的前提條件應(yīng)是滿足了買賣雙方簽署的商品房買賣合同約定的交付條件。商品房買賣合同約定的交付條件通常由法定條件和約定條件組成。《中華人民共和國建筑法》第61條規(guī)定：“交付竣工驗(yàn)收的建筑工程，必須符合規(guī)定的建筑工程質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，有完整的工程技術(shù)資料和經(jīng)簽署的工程保修書，并具備國家規(guī)定的其他竣工條件。建筑工程竣工經(jīng)驗(yàn)收合格后，方可交付使用；未經(jīng)驗(yàn)收或者驗(yàn)收不合格的，不得交付使用?！卑创艘?guī)定可得出，工程竣工不能作為已達(dá)到了商品房買賣合同約定交付條件，也不能僅認(rèn)為是實(shí)現(xiàn)收入準(zhǔn)則規(guī)定的商品銷售出去。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房能實(shí)現(xiàn)銷售的前提條件至少應(yīng)該滿足工程已經(jīng)竣工、驗(yàn)收合格，且取得竣工驗(yàn)收備案證明（備案證明包括《工程竣工驗(yàn)收備案表》、由規(guī)劃、公安消防、環(huán)保等部門出具的驗(yàn)收文件、施工單位簽署的工程質(zhì)量保修書、《工程竣工驗(yàn)收備案證》等）。
2. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已通知購買方接收房屋，并按照商品房買賣合同約定辦妥了交接手續(xù)。根據(jù)收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)售出商品后不再保留與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也不再對售出的商品實(shí)施有效控制，表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，才能確認(rèn)收入。判斷企業(yè)能否確認(rèn)收入，除關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)外，還需考慮所有權(quán)的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓?。確認(rèn)收入的前提條件應(yīng)該是，開發(fā)商按照買賣合同約定的條款，利用信函、電話、媒介等相關(guān)的方式，通知購買方接收了其所購買的房屋，且買賣雙方辦妥了交接手續(xù)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)才可確認(rèn)當(dāng)期收入。如購買方?jīng)]有在房屋交接書面資料上簽字，但合同約定通過相關(guān)方式告知購買方，在一定期間內(nèi)不辦理房屋交接手續(xù)，視同購買方收房，那么企業(yè)財(cái)務(wù)人員根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，也應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期收入。
3. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已經(jīng)確定了與實(shí)測面積相對應(yīng)的房款，并與購買方辦妥財(cái)務(wù)結(jié)算手續(xù)，已開發(fā)票。據(jù)收入準(zhǔn)則的規(guī)定，如果收入的金額不能合理地估計(jì)，則不能確認(rèn)收入。目前，在商品房買賣的實(shí)際過程中，主要存在兩種銷售方式，期房預(yù)售和現(xiàn)房銷售。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)我國《城市房地產(chǎn)管理法》的相關(guān)規(guī)定，在滿足一定條件后，可以對購房者進(jìn)行預(yù)售。但采用預(yù)售方式時(shí)，如房屋最終面積沒有確定，買賣雙方可能會依據(jù)國家的相關(guān)規(guī)定，由房地產(chǎn)主管機(jī)構(gòu)認(rèn)定具有測繪資質(zhì)的房屋測量機(jī)構(gòu)，主要依據(jù)施工圖紙、實(shí)地考察和國家測量規(guī)范對尚未施工或竣工的房屋面積進(jìn)行預(yù)先測算，作為開發(fā)商進(jìn)行合法銷售的面積依據(jù)。買賣雙方在商品房的合同中會約定房屋的暫定售價(jià)，此暫定售價(jià)不能作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)確認(rèn)收入的條件。只能等商品房竣工驗(yàn)收后，經(jīng)相關(guān)主管部門審核合格，開發(fā)商依據(jù)國家規(guī)定，委托具有測繪資質(zhì)的房屋測量機(jī)構(gòu)計(jì)算得出實(shí)測面積及最終房屋總價(jià)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)才可判定為收入金額能夠可靠計(jì)量。該實(shí)測面積對應(yīng)的房屋總價(jià)格既是銷售方開具發(fā)票，繳納稅費(fèi)，購買方辦理產(chǎn)權(quán)證、結(jié)算物業(yè)費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用的最終依據(jù)，也是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具備確認(rèn)當(dāng)期收入的條件之一。
4. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房款已經(jīng)全額到賬，或者已經(jīng)取得了相關(guān)支付款的承諾函。根據(jù)收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)銷售商品后，價(jià)款收回的可能性大于不能收回可能性，即銷售商品價(jià)款收回的可能性超過50%時(shí)，企業(yè)可以作為收入確認(rèn)的條件之一。商品房的購買方在購買房屋時(shí)，付款方式通常有一次性付款、分期付款、支付首付款后銀行按揭貸款方式等。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房屋后，除全額收到購買者支付的款項(xiàng)外，如果能獲得購買者分期付款的保證，按揭銀行已經(jīng)為購買方辦妥了按揭貸款手續(xù)，并出示了按揭貸款的承諾書等相關(guān)支付款的承諾函，可以判定相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，那么就應(yīng)該作為當(dāng)期收入的確認(rèn)條件之一。
5. 商品房屋的實(shí)際成本已經(jīng)發(fā)生且可靠計(jì)量，基礎(chǔ)配套設(shè)施和公共配套設(shè)施成本支出可以合理預(yù)估。根據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)銷售商品的相關(guān)成本已經(jīng)發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠合理估計(jì)，才能作為收入確認(rèn)的條件之一。房地產(chǎn)開發(fā)通常投資大、資金使用密集，故在實(shí)際開發(fā)過程中，其開發(fā)產(chǎn)品一般采用分期、分批開發(fā)，從而造成開發(fā)產(chǎn)品周期長、成本確認(rèn)滯后。如果商品房屋在開發(fā)過程中，實(shí)際成本已經(jīng)發(fā)生且能夠可靠計(jì)量，同時(shí)基礎(chǔ)和公共配套設(shè)施成本支出能夠合理預(yù)估，企業(yè)可以判定開發(fā)產(chǎn)品的相關(guān)成本已經(jīng)發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠合理估計(jì)，那么將其作為當(dāng)期收入確認(rèn)條件已經(jīng)具備。
主要參考文獻(xiàn)
1. 宋文翠.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入確認(rèn)問題淺析.經(jīng)濟(jì)論壇，2005；18
2. 財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008.北京：人民出版社，2008
【作 者】
張浩波
【作者單位】
（中冶置業(yè)武漢有限公司 武漢 430081）
