【摘要】2013年初，證監(jiān)會對IPO在審企業(yè)2012年財報發(fā)起了被業(yè)界稱為“IPO史上最嚴核查令”的財務(wù)核查風(fēng)暴，嚴格抵制許多企業(yè)在IPO之前通過違法的手段操縱利潤，以達到通過證監(jiān)會審批和獲取更高發(fā)行價的雙重目的?！蹲C監(jiān)會IPO在審企業(yè)2012年財務(wù)報告專項檢查工作會議記錄》顯示，會計師的地位將在IPO審查中更加凸顯出來。本文將主要就IPO審計過程中存在的審計風(fēng)險，及會計師應(yīng)采取哪些措施有效規(guī)避進行討論。
【關(guān)鍵詞】IPO審計 審計風(fēng)險 應(yīng)對策略
一、研究背景
商務(wù)部研究院發(fā)布的《2012年中國非金融上市公司財務(wù)安全分析報告》中顯示，截至去年第三季度，在1 689家樣本公司中，有823家上市公司存在不同程度的財務(wù)報表粉飾嫌疑，占總樣本的48.73%。不少企業(yè)剛上市就出現(xiàn)業(yè)績變臉令許多投資者氣惱。證監(jiān)會發(fā)行部主任劉春旭透露，在2012年上半年新上市的104家公司中，隨后就出現(xiàn)業(yè)績下降的占29%，其中下降幅度超過50%的占6%。可以看出申請IPO的企業(yè)操縱利潤、粉飾財報的行為屢見不鮮，而會計師在審查過程中一旦稍有松懈就會有意無意地幫助申請IPO的企業(yè)進行財報造假，最終擾亂股票市場秩序，進而損害投資者的利益。
2013年1月8日在京召開的IPO在審企業(yè)2012年財務(wù)報告專項檢查工作會議，70多家券商被要求自查申報IPO的近900家企業(yè)2012年財務(wù)情況，并在2013年3月31日之前向證監(jiān)會遞交自查報告，逾期不能上報自查報告的，可能面臨其申報的IPO企業(yè)被監(jiān)管層終止審核的嚴厲處罰。這次會議記錄顯示，這次核查令的報告要求高于年度審計要求，會計師將在這次核查中承擔非常重要的職責(zé)。
二、IPO審計風(fēng)險表現(xiàn)及原因分析
審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。與一般審計業(yè)務(wù)相比，IPO審計的委托關(guān)系復(fù)雜；審計過程需要保薦人、會計師、精算師、評估師、律師等中介機構(gòu)的多重參與；審計的周期長，從被審計單位公司改制到最終完成上市，會計師往往需要多次加期審計；需要審計的財務(wù)報表是為期三年的，工作量繁重；審計結(jié)果關(guān)注度高。同時，企業(yè)一旦上市成功，就可以募集到豐厚的資金，為了達到老百姓所謂的圈錢目的，申請IPO的企業(yè)可能會利用各種不合法手段以求上市成功。這種功利目的就增加了財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，加大了審計難度。
1. 內(nèi)部控制風(fēng)險。近幾年，在申請IPO的遭否企業(yè)中，內(nèi)部控制存在缺陷成為除持續(xù)盈利能力、利潤操縱、關(guān)聯(lián)方交易等主要原因之外的又一個致命因素。如成都國騰電子，其監(jiān)事會與公司高管利益高度一致，監(jiān)事會如同擺設(shè)，致使公司內(nèi)部控制失效；杭州巨星科技，其總裁、副總裁、監(jiān)事會主席存在密切關(guān)系，而導(dǎo)致內(nèi)部控制制度存在重大缺陷；上海的豐科生物科技公司，由于內(nèi)部控制缺陷，其報告期內(nèi)的收入竟然有以自然人的銀行賬號代收的銷售貨款，且比例較高。
對于IPO審計師來說，如果被審計單位沒有完整的內(nèi)部控制制度，或是內(nèi)部控制存在重大缺陷，而注冊會計師沒有及時發(fā)現(xiàn)并予以報告，不能保證被審計單位提供的會計信息的真實性、可靠性和有效性，那么其對之后的審計工作即使再認真細致也是勞民傷財，必定會給會計師事務(wù)所帶來審計風(fēng)險，甚至法律責(zé)任。
2. 會計政策及估計風(fēng)險。利用變更會計政策和會計估計來粉飾財務(wù)報表，是IPO過程中申請單位最普遍采用的手段。常用的方法有：變更資產(chǎn)減值準備；變更遞延收益的攤銷時間；變更資產(chǎn)折舊的方法和年限；變更財務(wù)報表合并范圍；變更固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)項目初始計量方法；變更無形資產(chǎn)、收入、費用的確認方法等。
被審計單位的財務(wù)報表會計政策的選擇是否一致及其變動原因、會計估計的適當與否都會對最終的審計報告產(chǎn)生一定的影響，甚至關(guān)系到注冊會計師最終出具的審計報告的性質(zhì)，所以，會計政策及估計風(fēng)險不容忽視。
3. 利潤操縱風(fēng)險。由于證監(jiān)會對申請IPO的企業(yè)有最近三年連續(xù)盈利，且對其配股等要求，故當IPO企業(yè)業(yè)績不夠發(fā)行上市條件時，大量的利潤操縱行為就會層出不窮，少計提甚至不計提資產(chǎn)折舊或攤銷、虛增收入、虛減成本費用等等，這無疑增加了注冊會計師的審計風(fēng)險。
例如，金荔科技農(nóng)業(yè)股份有限公司2006年未對部分固定資產(chǎn)計提折舊，未對部分無形資產(chǎn)和長期待攤費用進行攤銷，導(dǎo)致當年少計費用2 227萬元，即虛增利潤2 227萬元；2012年7月16日，被稱為“創(chuàng)業(yè)板造假上市第一股”的新大地本已闖過發(fā)審委大關(guān)，卻因媒體曝光少計成本、虛增收入進而粉飾財務(wù)報表，被證監(jiān)會審查，列入終止審查IPO申報企業(yè)名單。
4. 關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險。關(guān)聯(lián)方交易，是指母公司與子公司或控制方與被控制方之間進行的交易。一些擬上市公司可能使用大規(guī)模的關(guān)聯(lián)方交易，把自身業(yè)績的增長建立在關(guān)聯(lián)方的虧損之上，從而隱藏可能出現(xiàn)的業(yè)績下降或投資損失，以達到符合上市要求的目的。常用的手段有債務(wù)擔保、轉(zhuǎn)嫁費用負擔、托管經(jīng)營等。如果注冊會計師未能識別、理清被審單位及其關(guān)聯(lián)方的復(fù)雜關(guān)系，就會帶來重大審計風(fēng)險。
例如，2009年蘇州通潤驅(qū)動IPO被否，關(guān)聯(lián)方交易成為最大詬病，在報告期內(nèi)與關(guān)聯(lián)方鑄造廠存在持續(xù)的關(guān)聯(lián)采購，盡管2010年5月起蘇州通潤終止了該鑄造廠的合格供應(yīng)商資格，但新的供應(yīng)商永輝鑄造仍有約426萬元的產(chǎn)品系通過原鑄造廠采購獲得。由于公司采取補救措施的時間尚短，最終被擋在A股門外。證監(jiān)會發(fā)審委最終認定公司在關(guān)聯(lián)方交易問題上無法撇清關(guān)系。
5. 審計結(jié)果公布后的法律風(fēng)險。隨著社會主義市場經(jīng)濟法律法規(guī)的不斷完善，越來越多的投資者意識到運用法律手段維護自身利益。2003年2月，因錦州港虛假陳述案，北京畢馬威華振和香港畢馬威會計師事務(wù)所被列為被告；2010年，畢馬威高級經(jīng)理梁思哲因行賄下屬助洪良國際上市遭舉報被停職承擔法律責(zé)任；2013年初，證監(jiān)會對江蘇公證天業(yè)、天健正信、中瑞岳華3家會計師事務(wù)所出具警示函，原因是東吳證券、康達新材、隆基股份3家公司通過發(fā)審會后業(yè)績大幅下滑，而提供IPO審計服務(wù)的這三家會計師事務(wù)所未如實說明相關(guān)情況，同時證監(jiān)會對相關(guān)的注冊會計師處以行政監(jiān)管措施。
不難看出，投資者在遭受損失時，不僅起訴造假企業(yè)，也會把參與企業(yè)IPO 過程的會計師事務(wù)所告上法庭，而證監(jiān)會也會追究會計師事務(wù)所的責(zé)任，因此，注冊會計師在IPO過程中面臨極大的法律風(fēng)險。
三、IPO審計應(yīng)對策略
在任何審計業(yè)務(wù)中，審計風(fēng)險都是不可避免的，更何況是IPO審計業(yè)務(wù)，所以，注冊會計師們應(yīng)該針對可能存在的風(fēng)險實施相應(yīng)的審計對策，將審計風(fēng)險降低到可以接受的水平，維護投資者的利益，更是維護自身利益。
1. 結(jié)合內(nèi)外環(huán)境，立體評價企業(yè)。注冊會計師在接受IPO審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)從橫向和縱向兩個方面對被審計單位的整體情況進行全面的了解，評估審計風(fēng)險。
首先，應(yīng)從其所處行業(yè)的總體情況進行了解，如競爭是否激烈、被審計單位的最重要競爭對手及各自的市場份額、行業(yè)平均收益率等關(guān)鍵指標、該行業(yè)的生命周期、該行業(yè)受技術(shù)發(fā)展影響程度、其法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境的狀況等等。
其次，從被審計單位的性質(zhì)、目標、戰(zhàn)略等方面了解其經(jīng)營狀況及其可能存在的經(jīng)營風(fēng)險；了解被審計單位對會計政策的認識、選擇和運用；了解被審計單位的內(nèi)部控制設(shè)計；了解被審計單位如何衡量和評價財務(wù)業(yè)績等。
同時，值得一提的是，在2013年1月8日證監(jiān)會召開的IPO在審企業(yè)2012年財務(wù)報告專項檢查工作會議上，會計部的李海軍要求，在對企業(yè)管理層進行訪談時，應(yīng)運用常見專業(yè)的審計手段以外的方法，如通過被訪者的眼神、手勢、面部表情、肢體語言，甚至可以動用“FBI”的讀心術(shù)，來關(guān)注管理層的誠信問題。
2. 緊盯內(nèi)部控制審計，關(guān)注失效內(nèi)部控制。早在2010年4月15日，證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、財政部、審計署就聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)內(nèi)部控制配套指引〉的通知》，2012年1月1日起，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行，要求在主板上市的IPO企業(yè)出具內(nèi)部控制審計報告，并指出，中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司則擇機施行。由此可見，良好的內(nèi)部控制制度對發(fā)現(xiàn)企業(yè)運營中的重大缺陷與及時整改起到了積極的預(yù)警作用，所以，注冊會計師應(yīng)在IPO審計過程中緊盯內(nèi)部控制制度。
注冊會計師在風(fēng)險評估階段應(yīng)對被審計單位的內(nèi)部控制的設(shè)計進行評價，并確定其制度是否得到執(zhí)行。通常實施以下風(fēng)險評估程序，獲取相關(guān)證據(jù)：詢問被審計單位人員；觀察特定內(nèi)部控制的運用；檢查相關(guān)文件和報告；必要時可實施穿行測試，及追蹤有關(guān)交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程。
在確定被審計單位有內(nèi)部控制制度并得到執(zhí)行的前提下，注冊會計師應(yīng)在風(fēng)險應(yīng)對階段實施控制測試，旨在評價被審計單位內(nèi)部控制制度在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報方面運行的有效性。此時，需要獲得以下審計證據(jù)：控制是否得到一貫性的執(zhí)行；控制由誰、以哪種方式執(zhí)行；在審計期間的有關(guān)時點是怎樣運行的。
3. 收入舞弊假設(shè)，強化利潤審計。申請IPO的公司為了使財務(wù)報表滿足證監(jiān)會的要求，往往會采用各種手段虛增利潤、粉飾報表，所以，注冊會計師在IPO審計時應(yīng)進行收入舞弊假設(shè)，對利潤形成的各個組成部分如成本、費用等進行重點審查。
（1）對于收入，注冊會計師應(yīng)識別哪些類型的收入或交易的認定會導(dǎo)致舞弊風(fēng)險；并采取順查和逆查的方法對收入的存在和發(fā)生認定進行審計；實施銷售截止測試，謹防被審計單位提前或推遲確認收入；關(guān)注有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、售后回購或租回、以舊換新、委托代銷等；必要時，應(yīng)實施實質(zhì)性分析程序，比較分析IPO審計期內(nèi)各年之間的收入變化、預(yù)算和實際收入的差距、毛利率的變動狀況、各月各類收入的波動情況、與同行業(yè)毛利率之間的不同等。
（2）對于成本，注冊會計師在確定審計重點時，應(yīng)以成本的計劃完成情況為線索，獲取或獨立編制主營業(yè)務(wù)成本明細表，與明細賬、總賬、報表數(shù)進行核對，確定其適當性和準確性；檢查主營業(yè)務(wù)成本的計算方法是否一貫；比較分析IPO審計期內(nèi)各年、各月的主營業(yè)務(wù)成本以及與同行業(yè)之間的成本差異。
（3）對于費用，注冊會計師應(yīng)關(guān)注銷售費用、管理費用和制造費用的歸集和分配方法，并評價其選擇的合理性以及在IPO審計期內(nèi)的一致性，如發(fā)生變化，要確定其變化的依據(jù)是否正確；其中關(guān)于無形資產(chǎn)開發(fā)時應(yīng)劃歸于費用的部分要給予重視，嚴防資本化與費用化部分的混淆，導(dǎo)致費用虛高或資本虛增。
（4）對于特殊的重大關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計師應(yīng)給予高度重視，謹防被審計單位利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾財務(wù)報表。首先，要全面掌握關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)方交易的有關(guān)資料并加以核實；其次，對關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易進行認真審查和分析，評價關(guān)聯(lián)方交易的公平性、市場公允性，評估其存在的風(fēng)險大小，并對風(fēng)險較大的交易事項采取追加程序進行審查；再次，要關(guān)注企業(yè)的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易在被審計單位的財務(wù)報表附注或其他報告中是否做出真實披露；最后，注冊會計師應(yīng)請企業(yè)提供有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易聲明書，對所提供關(guān)聯(lián)方交易資料的完整性、真實性負責(zé)，以降低會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險。
4. 會計師事務(wù)所要加強自身建設(shè)有效防控風(fēng)險。在經(jīng)濟飛速發(fā)展的今天，注冊會計師作為市場經(jīng)濟的中流砥柱之一，面對物欲橫流的社會，難免會抵擋不住誘惑，做出違背職業(yè)操守的事情，從而導(dǎo)致自己甚至牽連到會計師事務(wù)所承擔法律責(zé)任。面對這樣不良的形勢，會計師事務(wù)所應(yīng)當采取措施加強自身建設(shè)，防止蛀蟲侵蝕整個行業(yè)。
首先，會計師事務(wù)所應(yīng)當按照2007年財政部印發(fā)的《關(guān)于〈會計師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金管理辦法〉的通知》中的規(guī)定，每年提取不少于業(yè)務(wù)收入的5%作為職業(yè)風(fēng)險基金，來保證在發(fā)生法律訴訟時仍能夠正常運轉(zhuǎn)。
其次，會計師事務(wù)所應(yīng)定時給員工進行專業(yè)技能培訓(xùn)和考評，必要時可以采取末位淘汰制度降低會計師事務(wù)所整體審計風(fēng)險；同時，還應(yīng)給員工灌輸遵守職業(yè)道德的重要性，提高其道德水平，防止會計師事務(wù)所遭到起訴，降低法律風(fēng)險。
再者，應(yīng)提高會計師事務(wù)所上下的法律意識，注冊會計師們應(yīng)在學(xué)習(xí)專業(yè)知識的同時增強對法律知識的了解，提升自己的法律素養(yǎng)。當然，會計師事務(wù)所還應(yīng)當聘請自己的法律顧問，或是設(shè)立法律服務(wù)部門，強化自身的風(fēng)險防范能力。
最后，加強會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理。會計師事務(wù)所應(yīng)時刻提醒注冊會計師嚴格按照《中國注冊會計師審計準則》執(zhí)業(yè)、高度保持職業(yè)謹慎態(tài)度；同時，會計師事務(wù)所應(yīng)加強業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，組織定期檢查、同業(yè)復(fù)查；更要真正執(zhí)行并不斷改進內(nèi)部監(jiān)控體系。
主要參考文獻
1. 中國注冊會計師協(xié)會．審計．北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2012
2. 張芹．關(guān)于大型集團公司IPO項目審計管理的幾點想法．中國注冊會計師，2012；10
【作 者】
劉 瑜
【作者單位】
（中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 武漢 430073）
