【摘要】流程圖作為內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)測(cè)評(píng)中的一種有效手段，對(duì)審計(jì)人員認(rèn)識(shí)流程中的重要事項(xiàng)生成和風(fēng)險(xiǎn)控制環(huán)節(jié)，進(jìn)而完成審計(jì)測(cè)評(píng)具有重要作用。研究流程圖在風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)過(guò)程中的有效性，對(duì)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制管理、提高審計(jì)測(cè)評(píng)效率提供了借鑒。
【關(guān)鍵詞】流程圖 資助風(fēng)險(xiǎn) 評(píng)審 有效性
一、引言
內(nèi)部控制測(cè)評(píng)是內(nèi)部控制的再控制，是指審計(jì)人員通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的審查、測(cè)試、評(píng)價(jià)，判斷其關(guān)鍵控制是否如最初記錄的那樣被執(zhí)行，從而對(duì)內(nèi)部控制的有效性作出評(píng)價(jià)。開(kāi)展內(nèi)部控制測(cè)評(píng)亦是被審計(jì)單位改善管理的一種自我需要。
在內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)測(cè)評(píng)中引入流程圖方式進(jìn)行被審計(jì)單位程序分解，主要是基于以下兩方面因素：
1. 根據(jù)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)均指出：審計(jì)師檢查內(nèi)部控制的目標(biāo)是形成關(guān)于內(nèi)部控制有效性的意見(jiàn)。如果存在一個(gè)或多個(gè)嚴(yán)重弱點(diǎn)，企業(yè)的內(nèi)部控制就不能被視為有效。
因此，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)測(cè)評(píng)目標(biāo)并不是要發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，而是通過(guò)對(duì)計(jì)劃和執(zhí)行檢查，以獲得充分恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)，流程圖是獲取計(jì)劃和控制信息的一種有效手段。
2. 內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)測(cè)評(píng)主要是涉及評(píng)價(jià)過(guò)程，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是涉及評(píng)價(jià)結(jié)果。因此，單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)審，審計(jì)人員不需要執(zhí)行關(guān)于賬戶和交易類別的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，主要采用控制測(cè)試。通過(guò)繪制流程圖，審計(jì)人員可以對(duì)被審計(jì)單位的控制環(huán)節(jié)進(jìn)行分解，找出關(guān)鍵控制點(diǎn)，為執(zhí)行控制風(fēng)險(xiǎn)測(cè)評(píng)提供了有利依據(jù)。
二、流程圖繪制
流程圖是通過(guò)圖表的形式，應(yīng)用特定的符號(hào)，包括表格、箭頭、流程線等，以可視的方式，描述工作流程中的各工作步驟、數(shù)據(jù)流向、控制信息以及關(guān)鍵路徑。應(yīng)用在內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)測(cè)評(píng)工作中，即采用流程圖方式描述完成各工作步驟的資源和職能部門(mén)，并強(qiáng)調(diào)流程中的關(guān)鍵控制點(diǎn)。審計(jì)人員根據(jù)流程描述，進(jìn)一步認(rèn)識(shí)流程中的重要事項(xiàng)的生成、記錄、授權(quán)和處理等情況，進(jìn)而形成內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)結(jié)論，這項(xiàng)工作通常分為三個(gè)階段完成。
（一）了解控制信息
繪制流程圖之前，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位主要業(yè)務(wù)工作進(jìn)行了解，主要了解被審計(jì)單位與內(nèi)部控制相關(guān)的以下12項(xiàng)信息，見(jiàn)表1：
（二）確定關(guān)鍵控制點(diǎn)
確定關(guān)鍵控制點(diǎn)的目的是為了找出被審計(jì)單位的重要的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)在哪里，有哪些控制措施，并為確定下一步繪制流程圖的重點(diǎn)做出指引。其程序如下：
1. 審計(jì)人員通過(guò)深入了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程和管理流程，識(shí)別影響每一關(guān)鍵業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)，提出“什么會(huì)出錯(cuò)”的問(wèn)題。
2. 考慮對(duì)于每一個(gè)重要的業(yè)務(wù)流程和管理流程，已經(jīng)采取的、解決其“可能出錯(cuò)”的問(wèn)題的控制措施，這些控制能夠?yàn)榉乐拱l(fā)生重要的錯(cuò)誤，或者為發(fā)現(xiàn)并更正錯(cuò)誤提供了合理保證，這些控制環(huán)節(jié)就是關(guān)鍵的控制點(diǎn)。如果缺少了這些關(guān)鍵控制點(diǎn)，業(yè)務(wù)就很難實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵控制點(diǎn)由控制環(huán)節(jié)和控制措施構(gòu)成。
（三）確定控制分工
審計(jì)人員通過(guò)對(duì)控制信息的了解和關(guān)鍵控制點(diǎn)的確定，明確流程控制的分布情況，見(jiàn)表2。（四）繪制流程圖及文字描述
流程圖通常包括內(nèi)部流程圖、文字描述及流程圖補(bǔ)充說(shuō)明。
1. 內(nèi)部流程圖。內(nèi)部流程圖應(yīng)該按照涵蓋流程涉及的人工以及應(yīng)用控制，通過(guò)詢問(wèn)流程負(fù)責(zé)人，了解并記錄應(yīng)用控制，并按既定的重大流程整理和繪制。內(nèi)部流程圖主要包括：①一個(gè)控制目標(biāo)是否由幾個(gè)控制環(huán)節(jié)來(lái)完成；②職責(zé)分工和牽制；③控制職能劃分；④控制的性質(zhì)，以及擬達(dá)到的控制目標(biāo)；⑤實(shí)施控制的相關(guān)人員是否可以獲利；⑥控制是人工的還是系統(tǒng)自動(dòng)的；⑦控制設(shè)計(jì)在運(yùn)行期間是否發(fā)生改變；⑧單個(gè)控制對(duì)其他控制有效性的依賴程度；⑨重大流程變更對(duì)控制的負(fù)面影響；⑩工作流程的全面監(jiān)督；?輥?輯?訛子流程的關(guān)鍵控制的執(zhí)行者對(duì)于既定步驟和控制的理解；?輥?輰?訛信息來(lái)源。
流程圖通常包括順序結(jié)構(gòu)、選擇結(jié)構(gòu)和循環(huán)結(jié)構(gòu)。順序結(jié)構(gòu)只要按照事項(xiàng)的順序，自上而下依次繪制即可；選擇結(jié)構(gòu)則給出判斷條件，依據(jù)判斷的結(jié)果來(lái)開(kāi)展下一階段流程；循環(huán)結(jié)構(gòu)是判斷條件和轉(zhuǎn)向的結(jié)合，可以減少重復(fù)描述。
筆者認(rèn)為內(nèi)部流程圖應(yīng)以順序結(jié)構(gòu)為主，并融合少量的判斷結(jié)構(gòu)?；究刂屏鞒虉D設(shè)計(jì)結(jié)構(gòu)如下：
2. 文字描述。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)流程圖進(jìn)行相關(guān)的文字描述，文字描述應(yīng)包含流程由開(kāi)始到完成的詳細(xì)說(shuō)明，將流程的詳細(xì)內(nèi)容匯總到相關(guān)的流程描述中。
3. 流程圖補(bǔ)充說(shuō)明。流程圖的補(bǔ)充說(shuō)明通常采用兩種途徑完成：①查閱、分析關(guān)于控制的記錄文檔，通過(guò)獲取每一個(gè)控制執(zhí)行證據(jù)的紙質(zhì)拷貝并考慮該證據(jù)的可靠性。即充分考慮此項(xiàng)證據(jù)作為補(bǔ)充流程圖的基礎(chǔ)是否足夠。②訪談。審計(jì)人員在繪制流程圖和編制流程文字描述過(guò)程中，可能會(huì)對(duì)涉及的問(wèn)題繼續(xù)對(duì)業(yè)務(wù)流程的相關(guān)人員進(jìn)行訪談，如果與實(shí)際流程不符，要及時(shí)對(duì)流程圖和文字描述進(jìn)行修改。測(cè)評(píng)人員應(yīng)將訪談的文字?jǐn)⑹鎏盍械轿淖置枋霎?dāng)中。對(duì)于有異議的事項(xiàng)（如訪談內(nèi)容與現(xiàn)有的制度規(guī)定不一致等）還可以進(jìn)行回訪或?qū)ζ渌嚓P(guān)人員進(jìn)行訪談。事實(shí)上，在編制文字描述過(guò)程中遇到問(wèn)題（如流程順序不當(dāng)?shù)龋┒紤?yīng)該向訪談人員核實(shí)并修改訪談筆記。
三、審計(jì)測(cè)評(píng)
根據(jù)控制測(cè)試的目的，流程圖完成后，審計(jì)人員根據(jù)流程圖，執(zhí)行更詳細(xì)的檢查，對(duì)已建立的控制制度和目標(biāo)進(jìn)行程序測(cè)試，測(cè)試控制制度的實(shí)施情況。在正式測(cè)評(píng)階段主要完成兩方面工作：
1. 實(shí)施重點(diǎn)測(cè)評(píng)。對(duì)照流程圖，實(shí)施的重點(diǎn)測(cè)評(píng)環(huán)節(jié)如下：①內(nèi)部控制措施設(shè)置是否全面合理；②職責(zé)分工和牽制是否恰當(dāng)；③控制職能是否劃分清楚；④內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否符合成本效益原則；⑤控制的可能獲利環(huán)節(jié)是否實(shí)現(xiàn)有效控制；⑥人工控制環(huán)節(jié)是否得到有效監(jiān)管；⑦控制設(shè)計(jì)的改變是否產(chǎn)生重大影響；⑧工作流程是否受到全面監(jiān)督；⑨在處理高峰期間控制是否有可能被越過(guò)；⑩管理層越過(guò)控制的可能性；?輥?輯?訛舞弊的風(fēng)險(xiǎn)；?輥?輰?訛是否有適時(shí)的證據(jù)證明控制的完成。
2. 完成測(cè)評(píng)報(bào)告。測(cè)評(píng)報(bào)告是審計(jì)人員根據(jù)流程圖實(shí)施重點(diǎn)測(cè)評(píng)工作后，就被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序的合法有效性、全面性作出的評(píng)價(jià)，并提出整改建議。審計(jì)測(cè)評(píng)報(bào)告應(yīng)由標(biāo)題、收件人、正文、附件、簽章、報(bào)告日期六個(gè)要素構(gòu)成。報(bào)告的正文部分應(yīng)該包含測(cè)評(píng)的背景、范圍、目標(biāo)、方法，并按照流程描述的過(guò)程，逐步匯總提出測(cè)評(píng)中存在的問(wèn)題和審計(jì)測(cè)評(píng)意見(jiàn)，附件部分主要包括被測(cè)評(píng)單位的意見(jiàn)反饋、有關(guān)問(wèn)題的說(shuō)明等內(nèi)容。
報(bào)告總體應(yīng)具有建設(shè)性和可靠性的特征，對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明涉及的內(nèi)部控制點(diǎn)，如不存在控制缺陷，應(yīng)當(dāng)寫(xiě)明未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷并說(shuō)明。對(duì)測(cè)試階段確定的剩余風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)與被審計(jì)單位充分溝通，得到對(duì)方認(rèn)可，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
四、流程圖應(yīng)用的局限性
1. 如果測(cè)試文件保存不完整，則難以成為后續(xù)測(cè)試的依據(jù)。應(yīng)用流程圖形成的控制風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試報(bào)告、所有控制缺陷的支持文件必須作為證據(jù)保存，以便采取改進(jìn)措施并為再測(cè)試提供依據(jù)。但是如果控制環(huán)節(jié)分散，涉及人員較多，則電子測(cè)試文檔（如系統(tǒng)生成的差異分析報(bào)告）及手工測(cè)試文檔準(zhǔn)確的歸類保存存在難度。因此必須形成系統(tǒng)、規(guī)范的控制記錄文件，并以獨(dú)立的第三個(gè)人依賴記錄能夠準(zhǔn)確無(wú)誤地重復(fù)執(zhí)行測(cè)試過(guò)程，得出同樣的測(cè)試結(jié)論為標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)。
2. 侵入常規(guī)管理，審計(jì)目標(biāo)偏離。內(nèi)部控制制度評(píng)審是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性進(jìn)行的審計(jì)。而采用流程圖和流程描述方式，打破了傳統(tǒng)的審計(jì)模式，需要審計(jì)人員在內(nèi)部控制制度評(píng)審過(guò)程中頻繁的介入，以進(jìn)行流程圖補(bǔ)充，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后總是試圖阻止或改之，并提出審計(jì)建議，以供被審計(jì)單位糾正和改進(jìn)工作，很容易使審計(jì)人員偏離內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、咨詢建議的目標(biāo)，介入到被審計(jì)單位管理的職能范圍中。因此，在流程圖繪制過(guò)程中，審計(jì)部門(mén)必須尊重并充分聽(tīng)取被審計(jì)單位的意見(jiàn)，在內(nèi)部控制測(cè)評(píng)實(shí)施過(guò)程中，必須分清被審計(jì)單位管理責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，以減少審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。
3. 審計(jì)力量有限，審計(jì)工作量增大。應(yīng)用流程圖進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)審是對(duì)被審計(jì)單位貫穿始終的全過(guò)程審計(jì)，涉及單位管理的方方面面，所以需要充足的審計(jì)力量，以滿足流程內(nèi)容的廣泛性、大量性和關(guān)鍵環(huán)節(jié)的準(zhǔn)確性。在審計(jì)力量有限的情況下，面對(duì)詳細(xì)的審計(jì)內(nèi)容和長(zhǎng)期的審計(jì)過(guò)程，審計(jì)難度必然增大。另外，繪制流程圖也對(duì)審計(jì)人員的自身素質(zhì)提出了更高的要求。
4. 流程圖繪制依據(jù)不足，審計(jì)實(shí)踐被動(dòng)。以往的常規(guī)審計(jì)是以事項(xiàng)為對(duì)象的靜態(tài)審計(jì)，應(yīng)用流程圖進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)評(píng)是建立在全過(guò)程描述基礎(chǔ)上進(jìn)行的一種動(dòng)態(tài)審計(jì)。這種審計(jì)受被審計(jì)單位影響較大，被審計(jì)單位的配合程度直接影響了流程圖繪制的全面性和內(nèi)部控制測(cè)評(píng)的準(zhǔn)確性。因此，審計(jì)人員必須具備良好的協(xié)調(diào)溝通能力，避免處于被動(dòng)地位，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
【注】本文獲黑龍江省2012年度人文社會(huì)科學(xué)項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：12534029）和2012年度黑龍江省高等教育教學(xué)改革項(xiàng)目（課題編號(hào)：JG2012010142）的支持。
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【作 者】
史偉民1 鐘宇光2 賈同生1
【作者單位】
（1. 哈爾濱工程大學(xué)審計(jì)處 哈爾濱 150001 2. 哈爾濱工程大學(xué)機(jī)電學(xué)院 哈爾濱 150001）
