【摘要】2013年5月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅［2013］37號(hào)），決定自2013年8月1日起，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍由上海、北京、天津等省市擴(kuò)大至全國(guó)。“營(yíng)改增”稅制改革的加速推進(jìn)，將對(duì)試點(diǎn)物流行業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。本文結(jié)合實(shí)例，就“營(yíng)改增”試點(diǎn)中物流企業(yè)的納稅籌劃技巧進(jìn)行探討，以期幫助相關(guān)納稅人降低稅負(fù)、防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 物流企業(yè) 納稅籌劃
一、調(diào)整定價(jià)體系轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)
“營(yíng)改增”后，部分物流企業(yè)出現(xiàn)了整體稅負(fù)不降反升的現(xiàn)象，導(dǎo)致這一狀況的主要原因是交通運(yùn)輸服務(wù)稅率上調(diào)幅度較大，而企業(yè)實(shí)際可抵扣項(xiàng)目較少。為了應(yīng)對(duì)稅負(fù)暫時(shí)性增加的局面，物流企業(yè)可以考慮調(diào)整定價(jià)策略，相應(yīng)提高物流服務(wù)的價(jià)格，將增加的增值稅稅負(fù)部分轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)。對(duì)于下游企業(yè)而言，如果也屬于增值稅一般納稅人，那么購買試點(diǎn)服務(wù)所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣，而實(shí)際采購成本也會(huì)相應(yīng)降低。由此可見，調(diào)整原有的定價(jià)體系，雙方均能從中獲益，可以說是一舉兩得。
例1：北京平安物流有限公司為“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)的一般納稅人，對(duì)外主要提供運(yùn)輸服務(wù)。2013年8月，該公司欲與老客戶——信豐商貿(mào)有限公司簽訂一筆200萬元（含稅）的運(yùn)輸服務(wù)合同。經(jīng)過財(cái)務(wù)人員的測(cè)算，在原有稅制下，平安物流有限公司需要繳納6萬元（200×3%）營(yíng)業(yè)稅，凈收益為194萬元。而“營(yíng)改增”后，物流中的貨物運(yùn)輸服務(wù)從3%的營(yíng)業(yè)稅稅率調(diào)整為11%的增值稅稅率，必將導(dǎo)致平安物流有限公司的實(shí)際稅負(fù)大幅增加。假設(shè)不考慮其他稅種及成本的影響，請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。
方案一：該公司與信豐商貿(mào)有限公司簽訂一筆200萬元的運(yùn)輸服務(wù)合同。
該公司應(yīng)納增值稅=200÷（1+11%）×11%=19.82（萬元）
凈收益=200－19.82=180.18（萬元）
信豐商貿(mào)有限公司可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=19.82（萬元）
方案二：該公司適當(dāng)調(diào)整定價(jià)策略，通過談判，將合同金額提高到216萬元。
該公司應(yīng)納增值稅=216÷（1+11%）×11%=21.41（萬元）
凈收益=216－21.41=194.59（萬元）
信豐商貿(mào)有限公司可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=21.41（萬元）
對(duì)比可見，方案一比原稅制下的稅負(fù)增加了13.82萬元（19.82－6），凈收益減少了13.82萬元（194－180.18）；方案二比原稅制下的稅負(fù)增加了15.41萬元（21.41－6），但凈收益增加了0.59萬元（194.59－194）。另外，“營(yíng)改增”后，方案二中信豐商貿(mào)有限公司可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也增加了21.41萬元，相應(yīng)地，實(shí)際采購成本由原來的200萬元下降為194.59萬元（216－21.41）。
綜上所述，與原稅制相比，平安物流有限公司應(yīng)當(dāng)選擇方案二作為最佳納稅籌劃方案。
籌劃點(diǎn)評(píng)：“營(yíng)改增”后，部分物流企業(yè)面臨著稅負(fù)不降反升的尷尬局面。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)進(jìn)行納稅籌劃，改變?cè)械亩▋r(jià)體系，將增加的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到下游企業(yè)，而下游企業(yè)因?yàn)榈挚垌?xiàng)目增加而不會(huì)增加成本，通過市場(chǎng)上二者之間的博弈可以形成新的平衡。
二、通過分立轉(zhuǎn)換增值稅納稅人身份
“營(yíng)改增”后，部分物流企業(yè)具有較高的銷項(xiàng)稅額和較低的進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)使得增值稅稅負(fù)較重。這種情況下，若作為小規(guī)模納稅人，則征收率為3%，雖不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但整體增值稅稅負(fù)較低。因此，試點(diǎn)物流行業(yè)中年銷售額超過500萬元但規(guī)模不太大的一般納稅人可以考慮通過分立公司等方式轉(zhuǎn)換增值稅納稅人身份，這樣便可以在一定程度上降低增值稅稅負(fù)。
例2：廈門佳吉物流有限公司為“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人，主要對(duì)外提供交通運(yùn)輸服務(wù)和物流輔助服務(wù)。2013年，該公司預(yù)計(jì)年銷售額為600萬元（含稅），其中交通運(yùn)輸服務(wù)的銷售額為400萬元，物流輔助服務(wù)的銷售額為200萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額共計(jì)10萬元。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。
方案一：該公司繼續(xù)維持增值稅一般納稅人身份。
應(yīng)納增值稅=400÷（1+11%）×11%+200÷（1+6%）×6%－10=40.96（萬元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=40.96×（7%+3%）=4.096（萬元）
合計(jì)納稅=40.96+4.096=45.056（萬元）
方案二：該公司分立為甲、乙兩個(gè)公司，交通運(yùn)輸服務(wù)400萬元由甲公司提供，物流輔助服務(wù)200萬元由乙公司提供。則甲公司和乙公司的年銷售額都在500萬元以下，符合試點(diǎn)小規(guī)模納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
甲公司應(yīng)納增值稅=400÷（1+3%）×3%=11.65（萬元）
甲公司應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=11.65×（7%+3%）=1.165（萬元）
乙公司應(yīng)納增值稅=200÷（1+3%）×3%=5.83（萬元）
乙公司應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=5.83×（7%+3%）=0.583（萬元）
甲、乙兩公司合計(jì)納稅=11.65+1.165+5.83+0.583=19.228（萬元）
對(duì)比可見，經(jīng)過籌劃，方案二比方案一稅負(fù)低25.828萬元（45.056－19.228）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
籌劃點(diǎn)評(píng)：如果試點(diǎn)物流企業(yè)的客戶大多是一般納稅人，則企業(yè)本身就可能不太適合作為小規(guī)模納稅人。因此，通過分立進(jìn)行增值稅納稅人身份轉(zhuǎn)化的納稅籌劃要視具體情況具體分析。
三、分別核算不同性質(zhì)的收入
物流企業(yè)往往進(jìn)行多種經(jīng)營(yíng)，不同經(jīng)營(yíng)方式所需要繳納增值稅的稅率是不同的。例如，提供運(yùn)輸勞務(wù)取得的運(yùn)輸收入按“交通運(yùn)輸業(yè)”征收增值稅，稅率為11%；而對(duì)運(yùn)輸貨物進(jìn)行的倉儲(chǔ)、裝卸搬運(yùn)等勞務(wù)則按“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”征收增值稅，稅率為6%。
根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅［2013］37號(hào)文件的附件2），試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。因此，試點(diǎn)物流企業(yè)兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)時(shí)，應(yīng)盡量分別核算不同性質(zhì)的收入，以規(guī)避從高適用稅率納稅。
例3：2013年9月，上海東方物流有限公司的銷售額為40萬元，其中屬于交通運(yùn)輸業(yè)的銷售額為30萬元，屬于部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的銷售額為10萬元。由于該公司沒有對(duì)兩種不同性質(zhì)的收入分別進(jìn)行核算，被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為一律按“交通運(yùn)輸業(yè)”征收增值稅。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。
方案一：該公司不分別核算兩類不同性質(zhì)的收入，則應(yīng)按“交通運(yùn)輸業(yè)”11%的稅率從高計(jì)征增值稅。
應(yīng)納增值稅=40×11%=4.4（萬元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=4.4×（7%+3%）=0.44（萬元）
合計(jì)納稅=4.4+0.44=4.84（萬元）
方案二：該公司健全會(huì)計(jì)核算制度，對(duì)兩類收入分別進(jìn)行核算，則交通運(yùn)輸收入按11%的稅率納稅，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)收入按6%的稅率納稅。
應(yīng)納增值稅=30×11%+10×6%=3.9（萬元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=3.9×（7%+3%）=0.39（萬元）
合計(jì)納稅=3.9+0.39=4.29（萬元）
對(duì)比可見，經(jīng)過籌劃，方案二比方案一稅負(fù)低0.55萬元（4.84－4.29）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
籌劃點(diǎn)評(píng)：“營(yíng)改增”后，物流企業(yè)應(yīng)不斷健全和完善自身的會(huì)計(jì)核算制度，對(duì)不同性質(zhì)的應(yīng)稅收入要分別進(jìn)行核算，從而避免增加不必要的稅收負(fù)擔(dān)。
四、將租賃合同變?yōu)楫惖刈鳂I(yè)合同
由于季節(jié)性工作量的差異，在淡季時(shí)，物流企業(yè)往往將閑置的機(jī)器設(shè)備對(duì)外出租。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2013］37號(hào)文件的附件1）的規(guī)定，提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，增值稅稅率為17%，而提供裝卸搬運(yùn)服務(wù)，則屬于部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，稅率為6%。因此，試點(diǎn)物流企業(yè)可以考慮修改租賃合同，將設(shè)備租賃變?yōu)楫惖匮b卸作業(yè)，這樣就可以適用較低的增值稅稅率，從而減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
例4：蘇州錦程物流有限公司擁有三臺(tái)閑置的大型裝卸設(shè)備，2013年年初，公司以每月4萬元的價(jià)格將閑置設(shè)備出租給濟(jì)南捷達(dá)運(yùn)輸有限公司一年。該物流公司應(yīng)當(dāng)收取租金48萬元，并按照“提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”繳納17%的增值稅。捷達(dá)運(yùn)輸有限公司除需支付48萬元的租賃費(fèi)，還需安排兩名操作工人，兩人一年的工資為7萬元。不考慮其他成本費(fèi)用，請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。
方案一：簽訂設(shè)備租賃合同。
錦程物流公司應(yīng)納增值稅=48×17%=8.16（萬元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=8.16×（7%+3%）=0.816（萬元）
合計(jì)納稅=8.16+0.816=8.976（萬元）
該公司純收入=48－8.976=39.024（萬元）
方案二：將租賃合同變?yōu)楫惖刈鳂I(yè)合同。由錦程物流有限公司安排兩名操作工人并支付工資7萬元，為捷達(dá)運(yùn)輸有限公司提供裝卸服務(wù)，同時(shí)收取服務(wù)費(fèi)55萬元。
錦程物流公司應(yīng)納增值稅=55×6%=3.3（萬元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=3.3×（7%+3%）=0.33（萬元）
合計(jì)納稅=3.3+0.33=3.63（萬元）
該公司純收入=55－7－3.63=44.37（萬元）
對(duì)比可見，經(jīng)過籌劃，該物流公司稅負(fù)減輕5.346萬元（8.976－3.63），增加了純收入5.346萬元（44.37－39.024）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
籌劃點(diǎn)評(píng)：將租賃合同變?yōu)楫惖刈鳂I(yè)合同，由試點(diǎn)物流企業(yè)派遣操作工人，不僅減輕了物流企業(yè)的增值稅稅負(fù)，而且為客戶省去了許多不必要的麻煩，對(duì)合作雙方都有利。
五、推遲購買固定資產(chǎn)及應(yīng)稅勞務(wù)
經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)。因此，在不影響正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的前提下，物流企業(yè)應(yīng)盡量延遲采購時(shí)間，待“營(yíng)改增”后再購買固定資產(chǎn)和應(yīng)稅勞務(wù)，這樣可以享受到增值稅抵扣所帶來的“實(shí)惠”。
例5：健朗物流有限公司主要提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，月銷售額為100萬元，適用于3%的營(yíng)業(yè)稅稅率。2013年7月，欲從一般納稅人處購置5輛運(yùn)輸車，單價(jià)為60 000元（不含稅）。假設(shè)從10月1日起，該公司將納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，適用11%的增值稅稅率。不考慮其他抵扣項(xiàng)目，請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。
方案一：2013年7月，該公司購置5輛運(yùn)輸車。
10月份應(yīng)納增值稅=100×11%=11（萬元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=11×（7%+3%）=1.1（萬元）
合計(jì)納稅=11+1.1=12.1（萬元）
方案二：該公司推遲采購時(shí)間，于2013年10月份購置5輛運(yùn)輸車。
10月份應(yīng)納增值稅=100×11%－6×5×17%=5.9（萬元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=5.9×（7%+3%）=0.59（萬元）
合計(jì)納稅=5.9+0.59=6.49（萬元）
對(duì)比可見，經(jīng)過籌劃，方案二比方案一稅負(fù)降低5.61萬元（12.1－6.49）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
籌劃點(diǎn)評(píng)：對(duì)擬購買固定資產(chǎn)及應(yīng)稅勞務(wù)的物流企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注全國(guó)“營(yíng)改增”試點(diǎn)的推進(jìn)情況，以及本地區(qū)開展試點(diǎn)的具體時(shí)間、方案，這將直接關(guān)系到企業(yè)采購時(shí)機(jī)的選擇。
六、結(jié)語
通過以上五個(gè)案例的分析可以看出，“營(yíng)改增”后，物流企業(yè)通過調(diào)整定價(jià)體系、轉(zhuǎn)換增值稅納稅人身份、推遲購買固定資產(chǎn)及應(yīng)稅勞務(wù)等手段進(jìn)行納稅籌劃，可取得明顯的節(jié)稅效果。在新形勢(shì)下，試點(diǎn)物流企業(yè)應(yīng)當(dāng)高度重視不同稅制下的納稅成本，并按照即將實(shí)行的新稅制對(duì)公司涉稅項(xiàng)目進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，必要的時(shí)候，也可以咨詢專業(yè)的納稅服務(wù)人員以獲得較優(yōu)的納稅籌劃方案，達(dá)到控制納稅成本的目的。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知.財(cái)稅［2013］37號(hào)，2013-05-24
2. 葉紅.物流企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅稅收籌劃探討.交通財(cái)會(huì)，2012；9
3. 周艷.淺析“營(yíng)改增”后物流企業(yè)增值稅的納稅籌劃.財(cái)會(huì)研究，2012；24
【作 者】
彭新媛
【作者單位】
（山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 山東濰坊 261011）
