【摘要】存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷處理在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中是個難點(diǎn)。本文試圖通過連續(xù)年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷處理思路做出解析，歸納總結(jié)其抵銷原理、方法、步驟，以期對財(cái)會人員的實(shí)務(wù)工作有所幫助。
【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表 存貨跌價準(zhǔn)備 抵銷處理
會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)必須定期或者至少于年度終了時，對存貨進(jìn)行全面清查，采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行期末計(jì)價，按單個存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。其存貨清查的范圍既包括從企業(yè)集團(tuán)外部購進(jìn)形成的存貨，也包括從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨；采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行期末計(jì)價的范圍，也包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)形成的期末存貨。當(dāng)企業(yè)本期計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備中包括內(nèi)部銷售形成的存貨計(jì)提的跌價準(zhǔn)備時，就會涉及對內(nèi)部購進(jìn)存貨計(jì)提的跌價準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷的會計(jì)處理，連續(xù)編制以后年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，仍會涉及這一問題。許多財(cái)會人員對這一問題的理解不到位，實(shí)務(wù)處理時仍然是個難點(diǎn)。為此，筆者嘗試運(yùn)用比較簡潔的理解方法闡述這個問題，以期使廣大財(cái)會人員找到簡便的途徑掌握存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷方法。
一、當(dāng)年存貨跌價準(zhǔn)備抵銷的處理方法
企業(yè)集團(tuán)母子公司之間、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部存貨交易后，內(nèi)部交易的買方期末按存貨的可變現(xiàn)凈值低于該存貨成本（購進(jìn)成本）的差額計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，確認(rèn)存貨跌價損失。站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，期末存貨的跌價準(zhǔn)備是以該存貨的賣方成本為比較對象，按與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量的。為此，就有可能出現(xiàn)買方公司計(jì)提的跌價準(zhǔn)備與集團(tuán)企業(yè)合并時要求的跌價準(zhǔn)備不一致的現(xiàn)象，這時就有必要對內(nèi)部交易存貨已計(jì)提的跌價準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整。假設(shè)賣方售價一般大于其成本，結(jié)合買方期末存貨可變現(xiàn)凈值與賣方成本、賣方售價的金額比較，可以分為四種情形：①可變現(xiàn)凈值＜賣方成本；②可變現(xiàn)凈值=賣方成本；③賣方成本＜可變現(xiàn)凈值＜賣方售價；④可變現(xiàn)凈值≥賣方售價?，F(xiàn)舉例分析如下：
例1：可變現(xiàn)凈值＜賣方成本的情形。2011年，某企業(yè)集團(tuán)的母公司將成本為1 000萬元的商品以1 200萬元銷售給子公司，子公司當(dāng)年未將該批商品售出而形成期末存貨。期末子公司進(jìn)行存貨檢查時，其可變現(xiàn)凈值已降至900萬元，子公司為此計(jì)提300萬元的存貨跌價準(zhǔn)備（不考慮所得稅因素）。
分析：從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，期末存貨的成本應(yīng)為母公司售出商品的成本1 000萬元，因可變現(xiàn)凈值跌為900萬元，所以按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法應(yīng)計(jì)提100萬元存貨跌價準(zhǔn)備；而子公司已計(jì)提的跌價準(zhǔn)備為300萬元，比合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額多了200萬元，因此在合并報(bào)表工作底稿中應(yīng)調(diào)整轉(zhuǎn)回200萬元。
具體會計(jì)分錄為：①首先抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤：借：營業(yè)收入1 200；貸：營業(yè)成本1 200。借：營業(yè)成本200；貸：存貨200。②其次調(diào)整存貨跌價準(zhǔn)備：借：存貨200；貸：資產(chǎn)減值損失200。
例2：可變現(xiàn)凈值=賣方成本的情形。承例1資料，假設(shè)期末子公司該批存貨的可變現(xiàn)凈值為1 000萬元，子公司計(jì)提了200萬元的存貨跌價準(zhǔn)備。
分析：從合并報(bào)表角度看，期末該批存貨的成本應(yīng)為1 000萬元，可變現(xiàn)凈值為1 000萬元，按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法的要求不需要計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備；而子公司已計(jì)提的跌價準(zhǔn)備為200萬元，比合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額多了200萬元，因此在合并報(bào)表工作底稿中應(yīng)調(diào)整轉(zhuǎn)回200萬元。上例第二筆會計(jì)分錄為：借：存貨200；貸：資產(chǎn)減值損失200。
例3：賣方成本＜可變現(xiàn)凈值＜賣方售價的情形。承例1資料，假設(shè)期末子公司該批存貨的可變現(xiàn)凈值為1 100萬元，子公司計(jì)提了100萬元的存貨跌價準(zhǔn)備。
分析：從合并報(bào)表角度看，期末該批存貨的成本應(yīng)為1 000萬元，可變現(xiàn)凈值為1 100萬元，按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法的要求不需要計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備；而子公司計(jì)提的跌價準(zhǔn)備為100萬元，比合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額多了100萬元，因此在合并報(bào)表工作底稿中應(yīng)調(diào)整轉(zhuǎn)回100萬元。上例第二筆會計(jì)分錄為：借：存貨100；貸：資產(chǎn)減值損失100。
例4：可變現(xiàn)凈值≥賣方售價的情形：承例1資料，假設(shè)期末子公司該批存貨的可變現(xiàn)凈值為1 300萬元，子公司沒有計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。
分析：從合并報(bào)表角度看，期末該批存貨的成本應(yīng)為1 000萬元，可變現(xiàn)凈值為1 300萬元，按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法的要求不需要計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備；子公司也沒有計(jì)提跌價準(zhǔn)備，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額一致，因此在合并報(bào)表工作底稿中不需要編制調(diào)整分錄。
總而言之，處理存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷問題，反映在合并報(bào)表工作底稿的結(jié)果即合并結(jié)果應(yīng)為集團(tuán)公司計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備數(shù)額，然后與子公司的計(jì)提數(shù)作比較，若兩者不一致就要調(diào)整為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)提金額。
綜合以上分析，將處理思路列表如下：
二、連續(xù)年度存貨跌價準(zhǔn)備抵銷的處理方法
連續(xù)年度編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，若買方仍有上年內(nèi)部購進(jìn)形成的期末存貨，由于買方期末存貨可變現(xiàn)凈值可能處于繼續(xù)下降、等值或上升狀態(tài)，因此存貨跌價準(zhǔn)備抵銷的處理也在變化之中。歸根結(jié)底其變化均基于上一年度可變現(xiàn)凈值所處的情形。舉例分析如下：
例5：上年末可變現(xiàn)凈值＜賣方成本的情形。承例1資料，2011年末子公司存貨可變現(xiàn)凈值為900萬元。假設(shè)2012年該企業(yè)內(nèi)部未發(fā)生內(nèi)部銷售，子公司仍未將上年購進(jìn)的該批商品售出企業(yè)集團(tuán)，年末進(jìn)行存貨清查時，該內(nèi)部購進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為700萬元，子公司計(jì)提了200萬元存貨跌價準(zhǔn)備（不考慮所得稅因素）。
分析：從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，2012年期末該批存貨的成本為900萬元，可變現(xiàn)凈值為700萬元，按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法的要求需計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備200萬元；子公司計(jì)提的跌價準(zhǔn)備也為200萬元，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額一致，因此在合并報(bào)表工作底稿中不需要編制調(diào)整分錄。具體會計(jì)分錄為：借：期初未分配利潤200；貸：存貨200。借：存貨200；貸：期初未分配利潤200。
進(jìn)一步思考：在該例中，若2012年末該子公司內(nèi)部購進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為900萬元或以上數(shù)額，子公司沒有為此計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，那么合并報(bào)表工作底稿中也不需要編制調(diào)整分錄。其原因是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表在上一年末已經(jīng)調(diào)整為年末的可變現(xiàn)凈值900萬元，與子公司的期末價值保持了一致，因此2012年末子公司沒有計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，合并財(cái)務(wù)報(bào)表也就不需要調(diào)整相關(guān)數(shù)據(jù)。例6：上年末可變現(xiàn)凈值=賣方成本的情形。承例2資料，2011年末子公司存貨可變現(xiàn)凈值為1 000萬元。假設(shè)2012年該企業(yè)內(nèi)部未發(fā)生內(nèi)部銷售，子公司仍未將上年購進(jìn)的該批商品售出企業(yè)集團(tuán)，年末進(jìn)行存貨清查時，該內(nèi)部購進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為700萬元，子公司計(jì)提了300萬元的存貨跌價準(zhǔn)備（不考慮所得稅因素）。
分析：從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，2012年期末該批存貨的成本為1 000萬元，可變現(xiàn)凈值為700萬元，按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法的要求需要計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備300萬元；子公司也已計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備300萬元，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額一致，因此在合并報(bào)表工作底稿中不需要編制調(diào)整分錄。具體會計(jì)分錄為：借：期初未分配利潤200；貸：存貨200。借：存貨200；貸：期初未分配利潤200。
進(jìn)一步思考：在該例中，若2012年年末該子公司內(nèi)部購進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為1 000萬元或以上數(shù)額，子公司沒有為此計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，那么合并工作底稿中也不需要編制調(diào)整分錄。其原因是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表在上一年末已經(jīng)調(diào)整為年末的可變現(xiàn)凈值1 000萬元，與子公司的期末價值保持了一致，因此2012年末子公司沒有計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，合并財(cái)務(wù)報(bào)表也就不需要調(diào)整相關(guān)數(shù)據(jù)。
例7：上年末賣方成本＜可變現(xiàn)凈值＜賣方售價的情形。承例3資料，2011年末子公司存貨可變現(xiàn)凈值為1 100萬元。假設(shè)2012年該企業(yè)內(nèi)部未發(fā)生內(nèi)部銷售，子公司仍未將上年購進(jìn)的該批商品售出企業(yè)集團(tuán)，年末存貨清查時，該內(nèi)部購進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為700萬元，子公司為此計(jì)提了400萬元的存貨跌價準(zhǔn)備（不考慮所得稅因素）。
分析：從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，2012年期末該批存貨的成本為1 000萬元，可變現(xiàn)凈值為700萬元，按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法的要求需要計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備300萬元；而子公司已計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備400萬元，比合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額多了100萬元，因此在合并工作底稿中需要調(diào)整轉(zhuǎn)回100萬元。具體會計(jì)分錄為：借：期初未分配利潤200；貸：存貨200。借：存貨200；貸：期初未分配利潤200。借：存貨100；貸：資產(chǎn)減值損失100。
進(jìn)一步思考：在該例中，若2012年末該子公司內(nèi)部購進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為1 100萬元或以上數(shù)額，子公司沒有為此計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，期末子公司存貨的價值為1 100萬元，但是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果應(yīng)為1 000萬元（賣方成本），因此需要調(diào)整轉(zhuǎn)回100萬元。
例8：上年末可變現(xiàn)凈值≥賣方售價的情形。承例4資料，2011年末子公司存貨可變現(xiàn)凈值為1 300萬元。假設(shè)2012年該企業(yè)內(nèi)部未發(fā)生內(nèi)部銷售，子公司仍未將上年購進(jìn)的該批商品售出企業(yè)集團(tuán)，年末進(jìn)行存貨清查時，該內(nèi)部購進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為700萬元，子公司為此計(jì)提了500萬元的存貨跌價準(zhǔn)備（不考慮所得稅因素）。
分析：從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，2012年期末該批存貨的成本為1 000萬元，可變現(xiàn)凈值為700萬元，按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法的要求需要計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備300萬元；而子公司已計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備500萬元，比合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額多了200萬元，因此在合并報(bào)表工作底稿中需要調(diào)整轉(zhuǎn)回200萬元。具體會計(jì)分錄為：借：期初未分配利潤200；貸：存貨200。借：存貨200；貸：期初未分配利潤200。借：存貨200；貸：資產(chǎn)減值損失200。
進(jìn)一步思考：在該例中，若2012年末該子公司內(nèi)部購進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為1 300萬元或以上數(shù)額，子公司沒有為此計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，期末子公司存貨的價值為1 200萬元（購進(jìn)成本），但是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果應(yīng)為1 000萬元（賣方成本），因此需要調(diào)整轉(zhuǎn)回200萬元。
綜合以上分析，將處理思路列表如下：
主要參考文獻(xiàn)
1. 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.會計(jì).北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012
2. 劉永澤，傅榮.高級財(cái)務(wù)會計(jì).大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012
【作 者】
袁曉燕（教授）
【作者單位】
（華北水利水電學(xué)院管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院 鄭州 450011）
