【摘要】非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一大亮點(diǎn)，其不僅借鑒了國(guó)外相關(guān)準(zhǔn)則，還從本質(zhì)上對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了全新的解讀，更增強(qiáng)了其會(huì)計(jì)核算的實(shí)用性，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。本文中，筆者結(jié)合相關(guān)案例對(duì)非同一控制下企業(yè)合并相關(guān)的一系列會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行探討，以期方便相關(guān)人員使用準(zhǔn)則更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐。
【關(guān)鍵詞】非同一控制 企業(yè)合并 會(huì)計(jì)問(wèn)題
隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)合并業(yè)務(wù)不斷增多。由于非同一控制下企業(yè)合并涉及的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較多，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用易產(chǎn)生誤解，本文就非同一控制下企業(yè)合并相關(guān)的三個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題結(jié)合相關(guān)案例進(jìn)行探討。
一、非同一控制企業(yè)合并的判斷
按照企業(yè)合并準(zhǔn)則，企業(yè)合并是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。按照合并各方合并前后是否均受同一方或者相同多方最終控制，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。即參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并，否則為非同一控制下的企業(yè)合并。其中，“控制并非暫時(shí)性”，是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制，“較長(zhǎng)的時(shí)間”通常指1年以上（含1年）。
在實(shí)務(wù)操作中，不少企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師將“非暫時(shí)性”問(wèn)題的判斷簡(jiǎn)單化，僅依據(jù)是否滿足“合并前后各一年”的標(biāo)準(zhǔn)，而沒(méi)有關(guān)注交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。但筆者認(rèn)為，上述理解并未完全體現(xiàn)出設(shè)置“同一控制下企業(yè)合并”這一概念的本意。對(duì)于“同一控制下企業(yè)合并”定義中的“非暫時(shí)性”，應(yīng)當(dāng)理解為一項(xiàng)反規(guī)避條款，以防范將依據(jù)正常交易條款達(dá)成的企業(yè)合并通過(guò)故意構(gòu)造交易的形式，將其“修飾”為一項(xiàng)同一控制下的企業(yè)合并交易，即參與合并各方只有在合并前后均很短的一段時(shí)間內(nèi)是處于同一控制下的。相應(yīng)地，對(duì)于控制是否為“非暫時(shí)性”的評(píng)估，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮各方在交易前后均處于同一控制下的時(shí)間長(zhǎng)短，而不能僅僅看交易之前或者交易之后各方處于同一控制下的時(shí)間長(zhǎng)短。例如A公司2011年12月31日收購(gòu)B公司100%的股權(quán)，并與2012年6月31日出于架構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整的考慮，將持有的B公司100%的股權(quán)以當(dāng)初收購(gòu)實(shí)際支付價(jià)款轉(zhuǎn)讓給其全資子公司C公司，轉(zhuǎn)讓完成后B公司將成為A公司的全資子公司。本例中C公司收購(gòu)B公司的過(guò)程是在A公司的主導(dǎo)下進(jìn)行的，并且重組完成后C公司和B公司將長(zhǎng)期穩(wěn)定地處于A公司及其實(shí)際控制人的同一控制下，盡管合并雙方（B公司和C公司）在合并前后受A公司控制的時(shí)間不長(zhǎng)，但站在C公司的角度該項(xiàng)交易屬于同一控制下的企業(yè)合并，而并不屬于非同一控制下的企業(yè)合并。
此外，在企業(yè)合并類型的判斷上應(yīng)當(dāng)基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則，把握企業(yè)合并的本質(zhì)。舉例說(shuō)明如下：
A公司與B公司于2012年9月簽訂戰(zhàn)略合作協(xié)議，由B公司于2012年10月出資成立C公司，并于2012年11月將其子公司D公司80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，截至2012年11月30日相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓已辦理工商變更登記。2012年12月31日，A公司收購(gòu)C公司51%股權(quán)，該收購(gòu)?fù)瓿珊?，A公司取得C公司的控制權(quán)，并于當(dāng)日辦理完工商變更登記。
在本例中，設(shè)立C公司，以及以該公司為平臺(tái)進(jìn)行一系列后續(xù)的資產(chǎn)注入、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等重組交易，都是基于戰(zhàn)略合作協(xié)議的一攬子交易，應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)整體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在C公司收購(gòu)D公司80%股權(quán)的交易中，盡管C公司和D公司都在B公司的控制之下，但是，該項(xiàng)資產(chǎn)注入是基于與A公司簽訂的協(xié)議進(jìn)行的（實(shí)質(zhì)上由非關(guān)聯(lián)的雙方共同決策），并非由B公司單方面決定或者主導(dǎo)的行為，這一點(diǎn)與通常意義上的同一控制下合并是不同的。因此，雖然C公司在這一階段從法律形式上看是B公司的全資子公司，但是就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言，C公司應(yīng)當(dāng)視作A公司的延伸，基于該交易的目的而事實(shí)上處于A公司的控制下，實(shí)質(zhì)上是A公司為了實(shí)現(xiàn)對(duì)B公司控制的C公司的控制，而設(shè)立的不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的殼公司。相應(yīng)地，基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則，C公司收購(gòu)D公司80%股權(quán)不屬于同一控制下的企業(yè)合并，而應(yīng)定性為資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)或者非同一控制下的企業(yè)合并。
二、購(gòu)買(mǎi)日的確定
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》相關(guān)規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)日為“購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期”，即實(shí)際取得被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)，并可據(jù)此享有或承擔(dān)被購(gòu)買(mǎi)方的經(jīng)營(yíng)損益和風(fēng)險(xiǎn)之日。筆者發(fā)現(xiàn)，在實(shí)務(wù)中往往將被購(gòu)買(mǎi)方完成股東變更實(shí)現(xiàn)的工商變更登記的日期認(rèn)定為購(gòu)買(mǎi)日，認(rèn)為只有在被購(gòu)買(mǎi)方完成相關(guān)登記后才轉(zhuǎn)移了相關(guān)的經(jīng)營(yíng)損益和風(fēng)險(xiǎn)，這是不合理的。因?yàn)楸毁?gòu)買(mǎi)方就股東變更事項(xiàng)向其主管工商登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理的變更登記并非行政許可，其主要作用是使該次股權(quán)轉(zhuǎn)讓獲取可對(duì)抗外部第三人的效力，并不影響新股東（購(gòu)買(mǎi)方）和原股東之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系（見(jiàn)《公司法》第三十三條），因此被購(gòu)買(mǎi)方完成股東變更事項(xiàng)的工商變更登記并非認(rèn)定“購(gòu)買(mǎi)日”的必要條件，而應(yīng)以收購(gòu)對(duì)價(jià)支付完成日確定為購(gòu)買(mǎi)日。
例如，A公司收購(gòu)B公司100%股權(quán)，收購(gòu)對(duì)價(jià)為3億元，其中現(xiàn)金支付金額1億元，定向增發(fā)股票1 000萬(wàn)股（擬發(fā)行價(jià)格20元/股）。該次交易對(duì)A公司而言構(gòu)成一項(xiàng)非同一控制下的企業(yè)合并。本例中可以以增發(fā)股票在證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)的初始登記日（同時(shí)應(yīng)已完成現(xiàn)金對(duì)價(jià)的支付）為購(gòu)買(mǎi)日。
三、商譽(yù)的確認(rèn)
在企業(yè)合并中，商譽(yù)一般被認(rèn)為是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)投資成本超過(guò)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。在新的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)與被購(gòu)買(mǎi)方賬面未單獨(dú)確認(rèn)但在合并報(bào)表層面須單獨(dú)確認(rèn)的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)相區(qū)別。按照《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)（2008年修訂）——企業(yè)合并》第B31 ～ B34段的規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方在對(duì)企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷。購(gòu)買(mǎi)方在非同一控制下企業(yè)合并中所取得的被購(gòu)買(mǎi)方的不具有實(shí)物形態(tài)的非貨幣資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：①源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，即使該項(xiàng)資產(chǎn)不能轉(zhuǎn)讓，或者不能從被購(gòu)買(mǎi)方中分離出來(lái)，或者不能和其他權(quán)利、義務(wù)相分離；②能夠從被購(gòu)買(mǎi)方中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換；③能夠和與相關(guān)合同、可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債一起，一并從被購(gòu)買(mǎi)方或合并后的實(shí)體中相分離，即使其不能單獨(dú)從被購(gòu)買(mǎi)方或合并后的實(shí)體中相分離。
盡管商譽(yù)和須單獨(dú)確認(rèn)的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)在區(qū)分上有準(zhǔn)則可循，但在大多數(shù)情況下都涉及復(fù)雜的會(huì)計(jì)判斷。例如，A公司于2012年通過(guò)一項(xiàng)非同一控制下控股合并交易（購(gòu)買(mǎi)65%股權(quán)）控制了B制藥公司，在對(duì)B公司凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)分別采用成本法和收益法，收益法評(píng)估價(jià)值較成本法高2 000萬(wàn)元，其主要原因在于收益法評(píng)估價(jià)值含B公司持有的由藥品監(jiān)督管理部門(mén)核發(fā)的藥品生產(chǎn)批文的內(nèi)含價(jià)值。本例中能否將B公司藥品批文等特許資質(zhì)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，主要取決于B公司截至購(gòu)買(mǎi)日是否已經(jīng)投入生產(chǎn)。如果已經(jīng)投入生產(chǎn)，則這些無(wú)形資產(chǎn)就構(gòu)成了被購(gòu)買(mǎi)方整體業(yè)務(wù)資產(chǎn)的一部分，而不是不構(gòu)成業(yè)務(wù)的單獨(dú)資產(chǎn)（合并報(bào)表中體現(xiàn)商譽(yù)2 000萬(wàn)），否則這些無(wú)形資產(chǎn)與被購(gòu)買(mǎi)方現(xiàn)有的業(yè)務(wù)沒(méi)有直接關(guān)系，屬于一項(xiàng)與企業(yè)合并同時(shí)取得的、不構(gòu)成業(yè)務(wù)的單獨(dú)資產(chǎn)（合并報(bào)表中體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)2 000萬(wàn)）。上述兩種情形下的處理結(jié)果相比較，對(duì)購(gòu)買(mǎi)方合并報(bào)表的直接影響就是確認(rèn)商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)的金額不同。
下面舉例說(shuō)明非同一控制下企業(yè)合并中商譽(yù)的確認(rèn)。
2012年10月，A公司與一個(gè)技術(shù)團(tuán)隊(duì)簽訂合作協(xié)議。協(xié)議規(guī)定由技術(shù)團(tuán)隊(duì)出技術(shù)（不是專利或者非專利技術(shù)），A公司出資的方式合作開(kāi)發(fā)一個(gè)高科技項(xiàng)目。由于法律上不允許用尚未開(kāi)發(fā)完成的技術(shù)進(jìn)行出資，也無(wú)法進(jìn)行評(píng)估。因此，2012年11月技術(shù)團(tuán)隊(duì)成員以個(gè)人現(xiàn)金出資14.7萬(wàn)元成立公司B，由A公司于12月出資2 000萬(wàn)元對(duì)B公司增資，其中15.3萬(wàn)元作為實(shí)收資本，1 984.7萬(wàn)元作為資本公積。增資后B公司注冊(cè)資本為30萬(wàn)元，其中A公司持股51%，技術(shù)團(tuán)隊(duì)成員持股49%。A公司在該合作事項(xiàng)之前與該技術(shù)團(tuán)隊(duì)無(wú)關(guān)聯(lián)方關(guān)系。另外在該交易完成后，B公司是A公司的子公司。
對(duì)于本例，首先區(qū)分商譽(yù)和須單獨(dú)確認(rèn)的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。由于本例中A公司和技術(shù)團(tuán)隊(duì)合作設(shè)立合資公司B公司的目的是獲取該技術(shù)團(tuán)隊(duì)所掌握的技術(shù)和研發(fā)能力，由于所獲取的并非靜態(tài)的現(xiàn)有技術(shù)，而是技術(shù)團(tuán)隊(duì)的研發(fā)經(jīng)驗(yàn)和能力，即以其成員的專業(yè)技能和研發(fā)能力作為對(duì)B公司的投入，以期在未來(lái)獲得研發(fā)成果，因此技術(shù)團(tuán)隊(duì)的無(wú)形投入均認(rèn)定為商譽(yù)性質(zhì)，不含在合并報(bào)表層面應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。計(jì)算技術(shù)團(tuán)隊(duì)無(wú)形投入的公允價(jià)值為：
（2000÷51%）49%-14.7=1 921.57（萬(wàn)元）
基于現(xiàn)行企業(yè)合并準(zhǔn)則“只確認(rèn)與母公司的持股比例對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)”這一基本原則，該部分無(wú)形投入的價(jià)值在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不體現(xiàn)，即B公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的價(jià)值僅包含雙方貨幣出資部分，即2 014.7萬(wàn)元。其中A公司享有10 274 970元，少數(shù)股東享有9 872 030元。A公司在其合并報(bào)表層面應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)：20 000 000.00－10 274 970.00＝11 725 030.00（元）。
此外，在新的企業(yè)合并準(zhǔn)則下，購(gòu)買(mǎi)方合并報(bào)表中可確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)可能會(huì)大幅度增加，相應(yīng)地商譽(yù)將會(huì)減少，這樣后期商譽(yù)的減值測(cè)試壓力將可以減輕。但是，由于知識(shí)產(chǎn)權(quán)類無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命都是有限的，因此無(wú)形資產(chǎn)成本在未來(lái)一定期限內(nèi)的攤銷(xiāo)將對(duì)上市公司形成較大的持續(xù)性業(yè)績(jī)壓力，并且使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)也存在減值問(wèn)題，需在出現(xiàn)減值跡象時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。
【注】本文為四川省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃一般項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：sc10b23）的階段性成果。
主要參考文獻(xiàn)
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2. 朱清海.非同一控制下企業(yè)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2012；2
【作 者】
傅 興1 張玨敏2 劉 方3
【作者單位】
（1. 武警遼寧省總隊(duì)營(yíng)口支隊(duì)后勤處 遼寧營(yíng)口 115114 2. 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)中國(guó)金融研究中心 成都 6100743. 營(yíng)口職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)處 遼寧營(yíng)口 115000
