【摘要】筆者通過對以往科研經(jīng)費(fèi)會計核算中科研協(xié)作費(fèi)劃撥、科研項目自創(chuàng)無形資產(chǎn)、科研項目中材料費(fèi)回收、科研項目支出差錯更正的會計處理方法的深入分析，提出了更穩(wěn)妥的會計處理方法，旨在使科研經(jīng)費(fèi)的會計核算更加精細(xì)，會計信息更加準(zhǔn)確，會計核算質(zhì)量顯著提高。
【關(guān)鍵詞】科研經(jīng)費(fèi)核算 科研協(xié)作費(fèi) 自創(chuàng)無形資產(chǎn) 材料費(fèi)回收
隨著國家科教興國戰(zhàn)略的實施，國家對高?；A(chǔ)科研經(jīng)費(fèi)撥款逐年增加，高?？蒲薪?jīng)費(fèi)大幅度增長，科技競爭實力明顯增強(qiáng)，科研經(jīng)費(fèi)收入已成為高校繼國家財政撥款、學(xué)費(fèi)住宿收入之后第三大收入來源。為加強(qiáng)高?？蒲薪?jīng)費(fèi)管理，各高校根據(jù)國家有關(guān)部、委制定的各項科研經(jīng)費(fèi)管理使用辦法，先后制定了本?？蒲薪?jīng)費(fèi)使用和財務(wù)管理具體辦法，科研經(jīng)費(fèi)使用和財務(wù)管理逐步走向完善。筆者通過多年在高校會計核算崗位的工作實踐，對高?？蒲薪?jīng)費(fèi)會計核算中常見的幾項會計處理業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)處理辦法。
一、高校科研經(jīng)費(fèi)會計核算中科研協(xié)作費(fèi)的劃撥問題
隨著科研經(jīng)費(fèi)的增長，高校為充分發(fā)揮區(qū)域優(yōu)勢、科技優(yōu)勢、人才優(yōu)勢，陸續(xù)出臺了鼓勵高校開展多種形式的國內(nèi)、國際科學(xué)合作研究的措施，科研合作研究規(guī)模逐年擴(kuò)大，形式多種多樣，科研協(xié)作費(fèi)用逐年遞增，尤其以校際之間、校企之間的合作最為突出。隨之而來的科研協(xié)作費(fèi)的劃轉(zhuǎn)日趨頻繁，現(xiàn)實中對高校科研協(xié)作費(fèi)用的會計處理存在兩個問題：
1. 把國家各部委撥入的含科研協(xié)作單位協(xié)作費(fèi)的子課題經(jīng)費(fèi)全額并入項目主負(fù)責(zé)人單位科研事業(yè)收入，從全社會來看虛增了科研事業(yè)收入，虛增的金額就是科研協(xié)作費(fèi)。
現(xiàn)實中，國家各部委的科研項目經(jīng)費(fèi)是全額撥給項目主持單位的，然后由主持單位按科研合同再撥給各協(xié)作單位。根據(jù)《教育部、財政部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高校科研經(jīng)費(fèi)管理的若干意見》（教財［2005］11號）第二條規(guī)定：必須將科研經(jīng)費(fèi)納入學(xué)校財務(wù)部門統(tǒng)一管理。高校取得的各類科研經(jīng)費(fèi)，不論其資金來源渠道，均為學(xué)校收入，必須全部納入學(xué)校財務(wù)部門統(tǒng)一管理、集中核算，確保科研經(jīng)費(fèi)?？顚Ｓ?。按此規(guī)定高校收到國家各部委下?lián)艿目蒲薪?jīng)費(fèi)時應(yīng)全額作“432科研事業(yè)收入”處理。
《教育部、財政部關(guān)于加強(qiáng)中央部門所屬高?？蒲薪?jīng)費(fèi)管理若干意見》（教財［2012］7號）對科研協(xié)作費(fèi)的劃撥審核作了具體要求，科研項目的外撥經(jīng)費(fèi)支出應(yīng)當(dāng)以合同為依據(jù)、協(xié)作單位是公司、企業(yè)的，審核付款單位營業(yè)執(zhí)照、組織機(jī)構(gòu)代碼證、稅務(wù)登記證、資質(zhì)證書等相關(guān)資料，按合同條款辦理；協(xié)作單位是高校、科研院所、社會團(tuán)體等公益性組織的，要審核其組織機(jī)構(gòu)代碼證等相關(guān)資料。并沒有說不能劃轉(zhuǎn)，也沒有說財務(wù)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的會計處理方法。
對于科研協(xié)作費(fèi)，財務(wù)通常的做法是根據(jù)科研合作合同及對方單位開來的中央行政事業(yè)單位資金往來收款收據(jù)、資金到賬證明（高校間簽署同意使用資金到賬證明協(xié)議的）或企業(yè)單位開具的發(fā)票經(jīng)項目主持人和單位領(lǐng)導(dǎo)審批同意，財務(wù)撥出科研協(xié)作費(fèi)，作會計分錄：借：531科研事業(yè)支出——科研協(xié)作費(fèi)；貸：102銀行存款。
科研協(xié)作費(fèi)作項目主持單位費(fèi)用處理，使科研事業(yè)收入與科研事業(yè)支出配比，單從撥出單位看，也未嘗不可，但從撥出、撥入單位雙方面看，撥入單位也按教財［2005］11號文件于收到科研項目主持單位撥來的科研協(xié)作費(fèi)時，全額作“432科研事業(yè)收入”處理，這就虛增了科研事業(yè)收入，虛增的科研事業(yè)收入就是劃撥的科研協(xié)作費(fèi)金額，也就是科研協(xié)作費(fèi)在撥出單位和撥入單位都作收入處理。僅兩個單位間科研協(xié)作費(fèi)虛增的金額并不大，就全國而言科研協(xié)作費(fèi)的虛增就不是一個小數(shù)字了。并且劃撥的科研協(xié)作費(fèi)數(shù)額越大、劃轉(zhuǎn)的次數(shù)越多、劃轉(zhuǎn)的鏈節(jié)越長，科研事業(yè)收入放大得越大。另外科研協(xié)作費(fèi)作為主持單位科研事業(yè)收入，對于科研工作量按到賬經(jīng)費(fèi)考核與崗位津貼掛鉤的項目負(fù)責(zé)人來說，虛增了科研工作量，多發(fā)了崗位津貼。
正確的會計處理方法是：撥出單位在處理科研協(xié)作費(fèi)撥出業(yè)務(wù)時，按科研協(xié)作合同和行政事業(yè)單位資金往來收據(jù)、資金到賬證明或發(fā)票作沖減“432科研事業(yè)收入” 調(diào)賬處理，會計分錄為：貸：432科研事業(yè)收入（紅字）；貸：102銀行存款（藍(lán)字）。
2. 科研協(xié)作費(fèi)在撥入方高校立項時科研項目性質(zhì)發(fā)生改變，由縱向科研經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)變?yōu)闄M向科研經(jīng)費(fèi)。按石河子大學(xué)課題經(jīng)費(fèi)管理辦法，科研經(jīng)費(fèi)按來源渠道不同，分為縱向科研經(jīng)費(fèi)、橫向科研經(jīng)費(fèi)、校內(nèi)自籌科研經(jīng)費(fèi)三大類。橫向科研經(jīng)費(fèi)主要指由地方有關(guān)部門企事業(yè)單位和社會團(tuán)體出資投入的項目經(jīng)費(fèi)，也包括從國（境）外取得的外匯科研收入。按此定義，高校之間的科研協(xié)作經(jīng)費(fèi)立項為橫向科研經(jīng)費(fèi)并未違反規(guī)定?，F(xiàn)各高校對不同性質(zhì)的科研經(jīng)費(fèi)都制定了不同的經(jīng)費(fèi)管理辦法，對不同性質(zhì)的科研經(jīng)費(fèi)支出內(nèi)容限制差別很大，尤其是縱向經(jīng)費(fèi)與橫向經(jīng)費(fèi)，所以各高校科技部門和財務(wù)部門在科研協(xié)作費(fèi)劃撥立項時一定要看總合同，從源頭上判斷是縱向科研經(jīng)費(fèi)還是橫向科研經(jīng)費(fèi)，從而“對等”立項，避免同一課題協(xié)作雙方支出標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，影響結(jié)題和驗收。
二、高?？蒲薪?jīng)費(fèi)形成的自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理
修改后的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令2012年第68號）第四十三條：無形資產(chǎn)是指不具有實物形態(tài)而能為使用者提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)及其他財產(chǎn)權(quán)利……事業(yè)單位取得無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)計入事業(yè)支出。《高等學(xué)校財務(wù)制度》（財教字［1997］280號）第三十五條也有同樣的論述?！陡叩葘W(xué)校會計制度》（財教字［1998］105號）中對無形資產(chǎn)的購入、轉(zhuǎn)讓、投資、攤銷的具體會計業(yè)務(wù)處理作了詳細(xì)的講解，唯獨自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理，“兩個制度一個準(zhǔn)則”都沒有講到。
新的《高等學(xué)校財務(wù)制度》（財教［2012］488號）第四十六條首次提到“自行開發(fā)以及其他方式取得的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)合理計價、及時入賬”。即肯定自創(chuàng)形式產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是存在的、合法的，取消了商譽(yù)不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。但四十六條最后一句話“高等學(xué)校取得無形資產(chǎn)而發(fā)生的支出，計入事業(yè)支出”沒有變。也許是對這句話理解有誤，我校財務(wù)會計一般都將各學(xué)院報銷的專利費(fèi)發(fā)票全部作科研事業(yè)支出處理了，會計分錄為：借：531科研事業(yè)支出——專利費(fèi)（或?qū)＠碣M(fèi)）；貸：102銀行存款。故截至2012年底我校財務(wù)無形資產(chǎn)科目余額是零。
據(jù)統(tǒng)計，2012年我校取得各項科研經(jīng)費(fèi)總收入已達(dá)1.5億元，發(fā)明專利申請數(shù)41項，授權(quán)批準(zhǔn)數(shù)36項，歷年累計專利擁有數(shù)76項；實用新型申請數(shù)16項，授權(quán)批準(zhǔn)數(shù)16項，歷年累計擁有數(shù)54項；知識產(chǎn)權(quán)出售合同金額80萬元，當(dāng)年實際收入65萬元。這些都是大學(xué)自創(chuàng)取得的無形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓取得的收入。有的工科學(xué)院還把科研發(fā)明專利作為科研項目結(jié)題驗收條件之一。
無形資產(chǎn)收入很高，但賬面無形資產(chǎn)卻是零，存在巨大反差的原因是，我們沒有理解《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》第四十三條和現(xiàn)行《高等學(xué)校財務(wù)制度》第三十五條中“……事業(yè)單位取得的無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)計入事業(yè)支出”中“取得”的真正含義，以及《高等學(xué)校會計制度》中“ 購入”無形資產(chǎn)和“自創(chuàng)取得”無形資產(chǎn)概念的不同。自創(chuàng)取得無形資產(chǎn)到現(xiàn)在為止也沒有找到統(tǒng)一的會計處理方法。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)是，研究費(fèi)用作費(fèi)用化處理，開發(fā)費(fèi)用資本化處理。參照這種處理方法，事業(yè)單位自創(chuàng)取得無形資產(chǎn)前研究費(fèi)用計入事業(yè)支出，開發(fā)到完成之間的費(fèi)用資本化處理。這樣企事業(yè)單位對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理就統(tǒng)一了。結(jié)合實際工作，筆者認(rèn)為各學(xué)院拿國家知識產(chǎn)權(quán)局專利收費(fèi)收據(jù)上所載明“專利費(fèi)”的票據(jù)申請財務(wù)付款時，財務(wù)都應(yīng)該做增加無形資產(chǎn)處理，會計分錄為：借：105無形資產(chǎn)——發(fā)明專利費(fèi)；貸：102銀行存款。
如果專利申請成功，國家知識產(chǎn)權(quán)局開具的專利收費(fèi)收據(jù)的代理費(fèi)、申請費(fèi)、文印費(fèi)等和專利費(fèi)合計計入自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值?，F(xiàn)行《高等學(xué)校財務(wù)制度》第四十七條：高等學(xué)校對無形資產(chǎn)在其使用期限內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷……無形資產(chǎn)攤銷不計入高等學(xué)校。財務(wù)應(yīng)根據(jù)專利發(fā)明人提供的書面合同上載明的專利權(quán)使用年限或國家知識產(chǎn)權(quán)局規(guī)定的此類發(fā)明專利的使用年限確定攤銷期限，都有規(guī)定的，按兩者孰短的原則確定攤銷期限，按年平均攤銷。會計分錄：借：累計攤銷；貸：105無形資產(chǎn)——發(fā)明專利。
筆者認(rèn)為，無形資產(chǎn)體現(xiàn)高?？萍几偁帉嵙椭?，高校應(yīng)重視無形資產(chǎn)的管理，指定專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、登記驗收，財務(wù)部門負(fù)責(zé)款項支付、無形資產(chǎn)攤銷等會計業(yè)務(wù)處理，對高?？蒲谐晒纬傻膶＠麢?quán)、產(chǎn)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)及其轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行重點管理。
三、科研項目中材料費(fèi)回收的會計處理
在我校，動物科技學(xué)院、機(jī)電學(xué)院等工科學(xué)院的科研項目中存在大量殘余實驗材料出售取得收入的會計處理問題，財務(wù)對此也沒有統(tǒng)一的處理方法。有的將縱向課題的科研實驗材料回收后的收入轉(zhuǎn)作橫向課題立項，仍歸項目負(fù)責(zé)人支配，作會計分錄：借：102銀行存款；貸：432科研事業(yè)收入。再經(jīng)預(yù)算分配到橫向科研項目上。
筆者認(rèn)為這樣處理欠妥當(dāng)，一是這樣處理虛增了本單位科研收入。因為科研項目經(jīng)費(fèi)到賬時財務(wù)已經(jīng)做過一次科研事業(yè)收入確認(rèn)，材料殘值回收再做收入處理就是重復(fù)確認(rèn)。二是科研項目材料殘值收入再重新立項，等于又增加了新的科研項目，虛增了科研項目績效考核人的科研工作量、科研津貼，對崗位工資與科研工作量掛鉤的單位和個人來說，每月的崗位工資都多發(fā)了（一年一考核，一考核一年不變）。比較妥當(dāng)?shù)臅嬏幚磙k法應(yīng)為，將回收的科研項目材料殘值收入沖減原項目的材料費(fèi)支出。作調(diào)賬會計分錄：借：102銀行存款；借：531科研事業(yè)支出——材料費(fèi)（紅字）。使原科研項目材料費(fèi)減少，增加項目購買材料經(jīng)費(fèi)；若致使科研項目經(jīng)費(fèi)有結(jié)余，按項目結(jié)題余額使用辦法處理。
四、用預(yù)算調(diào)整科目更正科研經(jīng)費(fèi)會計核算差錯
為配合高校科研經(jīng)費(fèi)實行項目預(yù)算管理，高校財務(wù)大多使用了預(yù)算會計科目，主要設(shè)置了“601預(yù)算收入”、“602預(yù)算分配”、“603預(yù)算結(jié)余”三個一級預(yù)算科目及根據(jù)項目經(jīng)費(fèi)核算的需要分別在三個一級預(yù)算科目下相應(yīng)設(shè)置了若干明細(xì)科目，其中在“602預(yù)算分配”科目下設(shè)了“內(nèi)部預(yù)算指標(biāo)調(diào)整”明細(xì)科目即“602010預(yù)算分配——內(nèi)部預(yù)算指標(biāo)調(diào)整”科目，專門用于預(yù)算部門調(diào)整預(yù)算分配指標(biāo)，不是會計核算部門用于調(diào)整核算錯賬的，更不是會計在傳統(tǒng)會計核算差錯劃線更正法、紅字更正法、補(bǔ)充更正法之外，又增加了一種會計差錯調(diào)整方法。
用“602010預(yù)算分配——內(nèi)部預(yù)算指標(biāo)調(diào)整”（簡稱602010）科目調(diào)整科研經(jīng)費(fèi)核算差錯的兩種常見錯誤形式：
1. 用602010科目更正科研經(jīng)費(fèi)支出入錯部門的情況。
例1：應(yīng)由農(nóng)學(xué)院代碼0265王老師、科研項目代碼1100131項目支出的材料費(fèi)10 000元誤入動物科技學(xué)院代碼0266張老師、科研項目代碼1100131項目支出材料費(fèi)10 000元。
會計作調(diào)整分錄：借：602010——0266——1100131——100 000元；借：602010——0265——1100131——10 000元。
正確的調(diào)整分錄：借：53100200109科研事業(yè)支出——材料費(fèi)0266——1100131—— -10 000元；借：53100200109科研事業(yè)支出——材料費(fèi)0265——1100131——10 000元。
2. 用602010科目更正科研經(jīng)費(fèi)支出入錯部門和項目的情況。
例2：承上例，10 000元材料費(fèi)誤入動物科技學(xué)院代碼0266劉老師科研項目代碼2100113項目。
會計作調(diào)整分錄：借：602010——0266——2100113—— -10 000元；借：602010——0265——1100131——10 000元。
正確的調(diào)整分錄為：借：53100200109科研事業(yè)支出——材料費(fèi)0266——2100113—— -10 000元；借：53100200109科研事業(yè)支出——材料費(fèi)0265——1100131——10 000元。
用602010科目更正科研經(jīng)費(fèi)支出的會計核算差錯，雖然科研項目調(diào)整后余額相同，但就單個科研項目看，科研項目支出性質(zhì)改變，實際發(fā)生的費(fèi)用支出變?yōu)轭A(yù)算調(diào)整數(shù)了，“531科研事業(yè)支出”明細(xì)科目反映的信息不準(zhǔn)確，不利于科研項目的成本核算，故不能用602010科目代替會計核算科目更正科研經(jīng)費(fèi)支出差錯。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
潘恒飛 黃海英
【作者單位】
（石河子大學(xué)計財處 新疆石河子 832002 新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)直屬事業(yè)單位會計核算中心 烏魯木齊 830002）
