【摘要】 產(chǎn)品成本核算既是成本會(huì)計(jì)教學(xué)的重點(diǎn)，也是難點(diǎn)，如何提高學(xué)生的產(chǎn)品成本核算技能已成為當(dāng)前成本會(huì)計(jì)教師探討的熱點(diǎn)教改議題之一。受參與式可視性教學(xué)法的啟示，本文從四個(gè)方面探討了產(chǎn)品成本核算教學(xué)中“參與式可視性”的教學(xué)設(shè)計(jì)。
【關(guān)鍵詞】 參與式可視性 產(chǎn)品成本核算 教學(xué)設(shè)計(jì)
一、“參與式可視性教學(xué)法”對產(chǎn)品成本核算教學(xué)的啟示
產(chǎn)品成本核算的終極目標(biāo)是計(jì)算出完工產(chǎn)品的總成本和單位成本。經(jīng)過長期的成本核算實(shí)踐，人們現(xiàn)已總結(jié)出了眾多行之有效的要素費(fèi)用分配方法和產(chǎn)品成本計(jì)算方法。作為理論教學(xué)，成本會(huì)計(jì)教師在授課過程中通常會(huì)以“教材+課件”的形式逐一介紹不同的方法。這樣教授的直接效果是：課堂氣氛沉悶，學(xué)生感到產(chǎn)品成本核算枯燥、抽象、難以理解，教師也難有激情，學(xué)生畢業(yè)以后比較難適應(yīng)成本會(huì)計(jì)崗位工作。鑒于此，筆者受參與式可視性教學(xué)法的啟示，在產(chǎn)品成本核算教學(xué)過程中提出并且運(yùn)用了參與式可視性教學(xué)法。實(shí)踐表明，這種教學(xué)方法既活躍了課堂氣氛，又提高了學(xué)生的實(shí)踐應(yīng)用能力。
參與式可視性教學(xué)法，即VIPP教學(xué)法，最早是由巴西成人教育家Paolo Friere提出的，它強(qiáng)調(diào)教師在教學(xué)過程中要充分調(diào)動(dòng)學(xué)生的參與積極性，通過不斷觸碰學(xué)生的視覺感官來提高教學(xué)效果。該教學(xué)法的兩個(gè)顯著特征對產(chǎn)品成本核算教學(xué)頗有啟迪：
1. 教師要盡力引導(dǎo)學(xué)生積極參與教學(xué)活動(dòng)，形成“教”與“學(xué)”的良性互動(dòng)局面。教學(xué)過程實(shí)質(zhì)上是教師與學(xué)生之間進(jìn)行雙向交流與溝通的過程，其主體既包括教師，也包括學(xué)生。通過交流與溝通，學(xué)生能夠更加深入地理解教師所授知識(shí)的內(nèi)涵，教師也能夠更加準(zhǔn)確地了解學(xué)生對所授知識(shí)的掌握程度。而當(dāng)前產(chǎn)品成本核算教學(xué)的普遍現(xiàn)象是，教師是課堂教學(xué)的唯一主體，是臺(tái)上表演者；學(xué)生是局外人，是臺(tái)下觀眾。除非教師有高超的授課藝術(shù)，否則很難將學(xué)生吸引到枯燥的產(chǎn)品成本核算情景中去。由于該教學(xué)法強(qiáng)調(diào)教師要引導(dǎo)學(xué)生積極參與教學(xué)活動(dòng)，使每位學(xué)生都成為教學(xué)活動(dòng)的主體，從而激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情，因此，在產(chǎn)品成本核算教學(xué)過程中引入?yún)⑴c式可視性教學(xué)法將能有效改變目前成本會(huì)計(jì)教學(xué)枯燥、沉悶的現(xiàn)狀，從而提高教學(xué)效果。
2. 教師要將抽象的原理形象地展示為各種可視物，以充分利用學(xué)生視覺感官對知識(shí)的接收優(yōu)勢。相關(guān)研究表明，人類獲取的信息中有83%來自視覺。這說明人類的視覺感官在接收信息方面具有獨(dú)特的優(yōu)勢。同時(shí)也說明，信息發(fā)送者在發(fā)送信息時(shí)必須充分利用信息接收者的視覺感官，否則其信息傳遞效果將大打折扣。就產(chǎn)品成本核算教學(xué)而言，學(xué)生之所以感到抽象、難以理解，一個(gè)主要原因就在于學(xué)生都是未曾有過產(chǎn)品成本核算實(shí)踐經(jīng)歷的初學(xué)者，他們不但對眾多的核算公式感到抽象，還對諸如成本還原、在產(chǎn)品、完工產(chǎn)品、基本生產(chǎn)車間、輔助生產(chǎn)車間等概念感到抽象。在產(chǎn)品成本核算教學(xué)中引入?yún)⑴c式可視性教學(xué)法，學(xué)生將會(huì)更多地通過圖片、圖表、實(shí)物、現(xiàn)場操作等可視物來學(xué)習(xí)核算原理，這必將有助于化抽象為具體、變難學(xué)為易懂，進(jìn)而提高教學(xué)效果。
二、產(chǎn)品成本核算教學(xué)中“參與式可視性”設(shè)計(jì)
1. 編制完整、系統(tǒng)的仿真案例，為參與式可視性教學(xué)作好教學(xué)準(zhǔn)備。案例教學(xué)法由來已久，產(chǎn)品成本核算教學(xué)中關(guān)于案例教學(xué)的教改研討也并不鮮見，比如，項(xiàng)目化教學(xué)、嵌入式教學(xué)、理實(shí)一體化教學(xué)、互動(dòng)式教學(xué)、情景教學(xué)等等。這些教改措施的核心思想均是以案例的形式將產(chǎn)品成本核算理論與產(chǎn)品成本核算實(shí)踐相融合。它們不失為成本會(huì)計(jì)教學(xué)方法的有益改進(jìn)。但筆者在文獻(xiàn)研讀及與同行的交流過程中發(fā)現(xiàn)，包括前述教改方案在內(nèi)的當(dāng)前成本會(huì)計(jì)案例教學(xué)大多偏重于案例的局部性仿真，而忽視了案例的完整性與系統(tǒng)性，即同一案例所涉及的核算環(huán)節(jié)并未覆蓋產(chǎn)品成本核算的全過程。這樣的教學(xué)案例不利于培養(yǎng)學(xué)生核算產(chǎn)品成本時(shí)的整體分析能力。筆者提倡的參與式可視性教學(xué)法，雖然同樣立足于教學(xué)案例，但要求案例具有完整性、系統(tǒng)性。縱向看，案例要涉及從生產(chǎn)車間領(lǐng)料到完工產(chǎn)品入庫的全過程；橫向看，案例要涉及包括原材料庫、半成品庫、產(chǎn)成品庫、基本生產(chǎn)車間、輔助生產(chǎn)車間等部門在內(nèi)的所有可能相關(guān)部門。同時(shí)，還要為案例情景的變化（比如，原材料發(fā)出計(jì)價(jià)方法的改變、輔助生產(chǎn)費(fèi)用核算方法的改變、分步法下半成品成本結(jié)轉(zhuǎn)方式的改變，等等）預(yù)留操作空間，以便于案例教學(xué)過程中課堂討論的開展。
2. 所有學(xué)生定崗參與，并適時(shí)換崗。為確保每位學(xué)生都能真正參與到課堂教學(xué)活動(dòng)中來，在進(jìn)行案例教學(xué)時(shí)，要求確定每位學(xué)生的具體崗位。筆者認(rèn)為，可將整個(gè)教學(xué)班視為一個(gè)企業(yè)，企業(yè)產(chǎn)品成本核算實(shí)行兩級成本核算體制。成本核算的具體崗位及每個(gè)崗位的成本核算人員數(shù)設(shè)計(jì)如下：廠部成本核算員1名，原材料庫收發(fā)員1名，半成品庫收發(fā)員1名，產(chǎn)成品庫收發(fā)員1名，供水車間成本核算員1名，供電車間成本核算員1名，機(jī)修車間成本核算員1名，運(yùn)輸隊(duì)成本核算員1名。分廠若干，每個(gè)分廠下設(shè)1～5個(gè)基本生產(chǎn)車間，每個(gè)基本生產(chǎn)車間各配備成本核算員1名。同時(shí)，教師還要作好如下準(zhǔn)備工作：①為每個(gè)崗位規(guī)定成本核算規(guī)則并提供月初成本數(shù)據(jù)；②為供水車間、供電車間、機(jī)修車間、運(yùn)輸隊(duì)等輔助生產(chǎn)部門提供當(dāng)月發(fā)生的非產(chǎn)品生產(chǎn)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)；③為各基本生產(chǎn)車間規(guī)定產(chǎn)品名稱并提供相應(yīng)定額消耗資料；④為各基本生產(chǎn)車間下達(dá)當(dāng)月生產(chǎn)任務(wù)并規(guī)定月末在產(chǎn)品數(shù)量及其完工程度等數(shù)據(jù)。在教學(xué)活動(dòng)開展過程中，教師應(yīng)要求學(xué)生同步核算與教材章節(jié)相對應(yīng)的案例業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，并適時(shí)將基本生產(chǎn)車間成本核算員與其他崗位成本核算員進(jìn)行崗位輪換，以提高學(xué)生對不同成本核算崗位的適應(yīng)能力。
3. 全程真“憑”實(shí)“據(jù)”，縮小理論與實(shí)踐之間的差距。產(chǎn)品成本核算教學(xué)與其說是理論教學(xué)，不如說是以理論為基礎(chǔ)的業(yè)務(wù)技能教學(xué)。產(chǎn)品成本核算教學(xué)過程中，會(huì)涉及很多不同類別的單據(jù)和賬簿，比如，領(lǐng)料單、退庫單、考勤記錄單、產(chǎn)量記錄單、產(chǎn)品成本計(jì)算單、輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬、制造費(fèi)用明細(xì)賬、固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表，等等。對于這些單據(jù)和賬簿，如果不以實(shí)物示之，初學(xué)者往往感到很茫然。成本會(huì)計(jì)教材中的單據(jù)和賬簿基本都是以簡表的形式給出，在分析原理時(shí)，學(xué)生在教師的引導(dǎo)下基本都能掌握其原理，但在實(shí)際運(yùn)用時(shí)，由于簡表與實(shí)際單據(jù)和賬簿之間存在差異，學(xué)生往往會(huì)表現(xiàn)出不適應(yīng)的狀態(tài)。為此，成本會(huì)計(jì)教師在進(jìn)行產(chǎn)品成本核算教學(xué)時(shí)，除了要編制仿真的案例、設(shè)置仿真的崗位、設(shè)計(jì)仿真的業(yè)務(wù)流程，還必須配以仿真的憑證和仿真的報(bào)表。只有這樣，才能真正縮小理論教學(xué)與實(shí)踐操作之間的差距。同時(shí)，真實(shí)的單據(jù)和憑證還有助于刺激學(xué)生的視覺感官（通常，真實(shí)的事物往往更能吸引人們的注意力），加深學(xué)生對產(chǎn)品成本核算方法和程序的印象，進(jìn)而提高學(xué)生核算產(chǎn)品成本的技能。
4. 理論講解圖示化，化抽象為具體。在進(jìn)行產(chǎn)品成本核算教學(xué)時(shí)，對于某些知識(shí)原理，如果教師僅僅使用語言來組織教學(xué)，學(xué)生將會(huì)感到抽象難懂，進(jìn)而厭學(xué)。因此筆者認(rèn)為，教師在講解教學(xué)案例所涉及的知識(shí)原理時(shí)應(yīng)盡量采用畫圖演示的方法來講授，以此化抽象為具體，變難學(xué)為易懂。
（1）產(chǎn)品生產(chǎn)流程圖示化。對企業(yè)生產(chǎn)流程的了解，是學(xué)生理解產(chǎn)品成本核算原理和掌握核算方法的基礎(chǔ)。因此，教師應(yīng)盡可能創(chuàng)造條件帶領(lǐng)學(xué)生去企業(yè)實(shí)地觀摩產(chǎn)品生產(chǎn)流程。但在現(xiàn)實(shí)中絕大多數(shù)學(xué)校并不具備這樣的條件，這就需要教師將企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的一般流程用圖示的形式展示給學(xué)生。筆者在教學(xué)過程中，以典型制造企業(yè)為例繪制了產(chǎn)品生產(chǎn)一般流程圖（見圖1）。通過展示產(chǎn)品生產(chǎn)流程圖，學(xué)生對各車間、部門之間的業(yè)務(wù)聯(lián)系有了較為形象的認(rèn)識(shí)，有助于學(xué)生理解各項(xiàng)成本費(fèi)用歸集來源和分配去向。（2）產(chǎn)品成本核算程序圖示化。成本會(huì)計(jì)教師在教學(xué)中經(jīng)常會(huì)發(fā)現(xiàn)，學(xué)生雖然能較好地掌握各章節(jié)內(nèi)容，但很難將各章節(jié)內(nèi)容予以準(zhǔn)確運(yùn)用，即隨著學(xué)習(xí)的深入，學(xué)生在核算產(chǎn)品成本時(shí)越來越容易出現(xiàn)思路不清、多記或漏記成本費(fèi)用等現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，造成這一現(xiàn)象的原因雖然是多方面的，但其中最直接的原因是學(xué)生對產(chǎn)品成本核算缺乏整體認(rèn)識(shí)。鑒于此，筆者在教學(xué)中特別強(qiáng)調(diào)學(xué)生對產(chǎn)品成本核算程序圖的理解與掌握，并要求學(xué)生必須達(dá)到如下兩個(gè)層次的要求：第一層次，能熟練繪制產(chǎn)品成本核算程序圖；第二層次，能準(zhǔn)確寫出成本核算程序圖中每一分配環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)分錄。筆者繪制的產(chǎn)品成本核算程序圖如下：
筆者不但在成本核算概述這一章對產(chǎn)品成本核算程序圖進(jìn)行了總體介紹與講解，還在講授各要素費(fèi)用的歸集與分配時(shí)再次繪制出部分成本核算程序圖，以強(qiáng)化學(xué)生對本章節(jié)內(nèi)容在整個(gè)產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)中的地位與作用的認(rèn)識(shí)。教學(xué)實(shí)踐表明，通過對產(chǎn)品成本核算程序圖的展示，學(xué)生思路更加清晰，其學(xué)習(xí)效果大大提高。
（3）公式原理分析圖示化。這里以在產(chǎn)品投料程度的計(jì)算為例。事實(shí)上，在產(chǎn)品投料程度受投料方式的影響。一般情況下，產(chǎn)品生產(chǎn)所需材料的投入方式主要有：①在生產(chǎn)開始時(shí)一次性投入全部工序所需材料（見圖3a）；②產(chǎn)品生產(chǎn)過程中隨加工進(jìn)度陸續(xù)投入所需材料（見圖3b）；③產(chǎn)品生產(chǎn)過程中分工序投入材料，且在每道工序開始生產(chǎn)時(shí)一次性投入本工序所需全部材料（見圖3c）。
由于學(xué)生既沒有工廠實(shí)踐（實(shí)習(xí)）經(jīng)歷，又是初次接觸投料程度的計(jì)算，因此，如果僅僅以“文字分析+數(shù)學(xué)公式”的方式進(jìn)行講授，學(xué)生將較難接受。筆者在教學(xué)過程中嘗試著以圖示的形式（圖3a、圖3b、圖3c）來描繪不同的投料方式，學(xué)生頓感清晰、易懂。
（4）表格數(shù)據(jù)之間勾稽關(guān)系圖示化。這里以成本還原教學(xué)為例。成本還原是指將完工產(chǎn)品中以綜合成本項(xiàng)目（直接材料或半成品）反映的自制半成品成本，逐步分解為以原始成本項(xiàng)目（直接材料、直接人工、制造費(fèi)用）反映的成本過程。筆者在教學(xué)中發(fā)現(xiàn)，學(xué)生較難理解的是綜合成本項(xiàng)目被還原后數(shù)據(jù)的去向以及在匯總各原始成本項(xiàng)目時(shí)的數(shù)據(jù)來源。
筆者通過在成本還原計(jì)算表中添加輻射狀的箭頭組（見下表）的形式來開展教學(xué)，學(xué)生頓感豁然開朗，其學(xué)習(xí)興趣和效果明顯提高。
三、結(jié)語
參與式可視性教學(xué)法突出強(qiáng)調(diào)學(xué)生對教學(xué)活動(dòng)的參與性以及教師對知識(shí)原理講授的可視性。這兩大特征有利于改善當(dāng)前產(chǎn)品成本核算教學(xué)枯燥乏味的現(xiàn)狀。筆者的教學(xué)實(shí)踐也表明，將參與式可視性教學(xué)法引入產(chǎn)品成本核算教學(xué)中，可以顯著提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣和學(xué)習(xí)效率。
為了確保參與式可視性教學(xué)效果，成本會(huì)計(jì)教師需要注意以下幾點(diǎn)：①課前準(zhǔn)備好教學(xué)案例；②為每位同學(xué)確定好具體的成本核算崗位；③準(zhǔn)備好與案例相對應(yīng)的單據(jù)、憑證和賬頁；④控制好課堂秩序。
【注】 本文系溫州大學(xué)城市學(xué)院教改項(xiàng)目“‘參與可視性’在產(chǎn)品成本核算教學(xué)中的應(yīng)用研究”的階段性成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 周松.本科成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)改革探討.中國管理信息化, 2013；1
2. 徐丹詩.《成本會(huì)計(jì)》課程項(xiàng)目化教學(xué)改革與實(shí)踐.會(huì)計(jì)之友，2011；7
【作 者】
王茂超（博士）
【作者單位】
（溫州大學(xué)城市學(xué)院 浙江溫州 325035）
