【摘要】稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理已成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要分支，稅務(wù)管理不僅需考慮降低稅務(wù)，還需要更多地關(guān)注并防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?！笆濉逼陂g營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是我國(guó)稅務(wù)改革的重要方向。本文從稅負(fù)平衡點(diǎn)理論分析入手分析企業(yè)“營(yíng)改增”的稅負(fù)變化，指出合理擴(kuò)大增值稅進(jìn)項(xiàng)抵稅是降低稅負(fù)的關(guān)鍵。然后結(jié)合上海地區(qū)試點(diǎn)企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提出一系列稅務(wù)籌劃管理建議。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增試點(diǎn)方案 稅負(fù)平衡點(diǎn) 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理
一、“營(yíng)改增”的稅負(fù)理論測(cè)算與分析
在“營(yíng)改增”的稅負(fù)分析前，首先引入稅負(fù)平衡點(diǎn)的概念，其指在不同條件下企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)達(dá)到相等程度的臨界值。稅負(fù)平衡點(diǎn)分析就是在不同條件下找出企業(yè)稅負(fù)相等的界點(diǎn)，以此來(lái)確定稅負(fù)邊界從而判定各不同情況的稅負(fù)大小，從而為企業(yè)“營(yíng)改增”稅務(wù)籌劃提供理論指導(dǎo)。
1. 增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)理論測(cè)算：
一般納稅人應(yīng)納稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=銷(xiāo)售額×增值稅稅率-可抵扣項(xiàng)目額×增值稅稅率=（銷(xiāo)售額-可抵扣項(xiàng)目額）×增值稅稅率=增值額×增值稅稅率=銷(xiāo)售額×增值率×增值稅稅率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×增值稅征收率
注：以上均為不含稅銷(xiāo)售額，增值率=（1-可抵稅進(jìn)項(xiàng)占銷(xiāo)項(xiàng)稅額比率）。
當(dāng)兩類(lèi)納稅人稅負(fù)相等時(shí)，滿(mǎn)足以下等式：
銷(xiāo)售額×增值率×增值稅稅率=銷(xiāo)售額×增值稅征收率
從而滿(mǎn)足：平衡點(diǎn)增值率（A0）=增值稅征收率÷增值稅稅率×100%
當(dāng)實(shí)際增值率A=A0時(shí)，一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)與小規(guī)模納稅人相等。
當(dāng)實(shí)際增值率A＞A0時(shí)，表明一般納稅人稅收大于小規(guī)模納稅人，選擇小規(guī)模納稅人身份對(duì)企業(yè)更為節(jié)稅；反之，選擇一般納稅人身份對(duì)企業(yè)更為節(jié)稅。
2. 營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后一般納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)測(cè)算。營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅，因此測(cè)算稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí)首先注意區(qū)分銷(xiāo)售額是否含稅?！盃I(yíng)改增”之后，試點(diǎn)行業(yè)企業(yè)將由原繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅，由于稅種和稅率的變更，相應(yīng)的計(jì)稅方法也將改變，那么其稅負(fù)又怎么改變呢？借鑒前面的理論，仍從稅負(fù)平衡角度分析：
增值稅稅額=不含稅銷(xiāo)售額×增值率×增值稅稅率
營(yíng)業(yè)稅稅額=［不含稅銷(xiāo)售額×（1+增值稅稅率）］×營(yíng)業(yè)稅稅率
當(dāng)稅負(fù)平衡點(diǎn)滿(mǎn)足增值稅稅額=營(yíng)業(yè)稅稅額時(shí)，即有：
增值率×增值稅稅率=（1+增值稅稅率）×營(yíng)業(yè)稅稅率
以交通運(yùn)輸業(yè)為例，原營(yíng)業(yè)稅率為3%，改為11%的增值稅，將稅率代入公式：平衡點(diǎn)增值率=（1+11%）×3%÷11%=30.27%，即達(dá)到稅負(fù)平衡時(shí)，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金占銷(xiāo)項(xiàng)稅金額比重需達(dá)到69.73%。以上海為例，“營(yíng)改增”試點(diǎn)的各行業(yè)稅負(fù)分析見(jiàn)下表1。
從上表看出，要使“營(yíng)改增”企業(yè)不增加稅負(fù)，則收取的進(jìn)項(xiàng)稅份額至少要達(dá)到稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)抵扣占銷(xiāo)項(xiàng)稅比重，如交通運(yùn)輸業(yè)需達(dá)到69.73%，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)等則需要達(dá)到11.67%。收取的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅越多，比重越高，企業(yè)降稅越為明顯。同時(shí)，如果進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足，“營(yíng)改增”不僅不能減負(fù)，反而會(huì)增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，因此需引起企業(yè)的高度關(guān)注。
3. “營(yíng)改增”后一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)選擇分析。小規(guī)模納稅人，“營(yíng)改增”后企業(yè)的增值稅征收率為3%，但不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其稅負(fù)分析方法和現(xiàn)行增值稅制度下對(duì)小規(guī)模納稅人的處理方法一致。
平衡點(diǎn)為：增值率×增值稅稅率=（1+增值稅稅率）×小規(guī)模納稅人增值稅稅率。
通過(guò)測(cè)算，稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí)相關(guān)臨界值見(jiàn)表2。
由上表看出，從純粹考慮稅負(fù)角度，企業(yè)如何選擇成為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，主要看其收取的進(jìn)項(xiàng)增值稅比重有多大，只有在進(jìn)項(xiàng)增值稅比重超過(guò)稅負(fù)平衡點(diǎn)所占比重時(shí)，選取作為增值稅一般納稅人才能減負(fù)，如交通運(yùn)輸業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額比重需超過(guò)69.73%，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)等則需要達(dá)到47%，否則還不如成為小規(guī)模納稅人。
收取的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額越多，比重越大，企業(yè)降稅作用越明顯。但是，對(duì)增值稅納稅人的類(lèi)別選擇，并非由企業(yè)主觀(guān)決定，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)一般納稅人有明確的界定，應(yīng)由企業(yè)本身的性質(zhì)和規(guī)模決定其所屬類(lèi)別。
目前，“營(yíng)改增”一般納稅人應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)定為500萬(wàn)元（含本數(shù)）。但如果小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算規(guī)范健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)為一般納稅人資格。因此，處于500萬(wàn)元左右銷(xiāo)售規(guī)模的相關(guān)企業(yè)，可根據(jù)預(yù)計(jì)收取的進(jìn)項(xiàng)增值稅比重大小，合理選擇增值稅納稅人類(lèi)別：收取的進(jìn)項(xiàng)稅金足夠多，則可選擇申請(qǐng)成為一般納稅人，否則為小規(guī)模納稅人。這是納稅籌劃中首先需要考慮的重要環(huán)節(jié)。
二、實(shí)踐總結(jié)中的“營(yíng)改增”稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理建議
由上述分析可知，對(duì)于試點(diǎn)企業(yè)，“營(yíng)改增”能否給企業(yè)減稅的關(guān)鍵是如何獲得足夠比重的進(jìn)項(xiàng)增值稅。只有獲取超過(guò)以上臨界平衡點(diǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅金，企業(yè)才能真正減稅，否則將增加稅負(fù)，這也并不符合國(guó)家“營(yíng)改增”的初衷。那么，作為企業(yè)管理層，尤其是稅務(wù)管理人員，如何做好相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理？筆者結(jié)合上海地區(qū)各相關(guān)試點(diǎn)行業(yè)的實(shí)施情況，尤其是本企業(yè)試點(diǎn)改制過(guò)程中的管理經(jīng)驗(yàn)，給予以下建議：
1. 高度重視“營(yíng)改增”工作，加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)與應(yīng)對(duì)宣傳?！盃I(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的影響廣泛，要求企業(yè)的經(jīng)營(yíng)合規(guī)性和綜合管理能力更高，在收入確認(rèn)、成本確認(rèn)、分包管理、設(shè)備材料采購(gòu)、固定資產(chǎn)、辦稅環(huán)節(jié)等一系列環(huán)節(jié)都相繼有新的變化，絕不能簡(jiǎn)單將其認(rèn)定為稅務(wù)會(huì)計(jì)的事情，需高度重視。
稅改對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)人員的工作能力和業(yè)務(wù)水平提出了更高的要求。企業(yè)負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人應(yīng)結(jié)合本行業(yè)的特性，從實(shí)際出發(fā)，認(rèn)真組織各部門(mén)學(xué)習(xí)新頒發(fā)的各項(xiàng)政策制度，多渠道并有針對(duì)性地加強(qiáng)對(duì)公司各級(jí)人員，如高層管理者、財(cái)稅管理人員、采購(gòu)人員、資產(chǎn)管理員等開(kāi)展增值稅專(zhuān)業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，增強(qiáng)員工對(duì)增值稅的理解與認(rèn)識(shí)，積極配合“營(yíng)改增”，培養(yǎng)在采購(gòu)材料、項(xiàng)目分包、日常購(gòu)銷(xiāo)環(huán)節(jié)索要專(zhuān)用發(fā)票的意識(shí)，及時(shí)出臺(tái)符合公司實(shí)際情況的增值稅管理辦法以及“營(yíng)改增”應(yīng)對(duì)措施，以確保在稅制改革過(guò)程中順利對(duì)接。
2. 完善經(jīng)營(yíng)合規(guī)，加強(qiáng)發(fā)票管理，甄選分包商，合理控制公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。由于增值稅是按環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)征稅，因此上下游環(huán)節(jié)均須做到合法合規(guī)，管理有序，企業(yè)才能合理進(jìn)項(xiàng)抵稅，最大地減少本環(huán)節(jié)征稅。在原繳納營(yíng)業(yè)稅前，由于納稅環(huán)節(jié)不嚴(yán)密，有些企業(yè)合同管理不嚴(yán)，經(jīng)營(yíng)行為隨意，發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛時(shí)拿不到合法票據(jù)還可以勉強(qiáng)應(yīng)付。但“營(yíng)改增”后無(wú)法再應(yīng)付，其無(wú)法獲取合法票據(jù)來(lái)抵扣，企業(yè)就必須為此買(mǎi)單；如果收取的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票本身有問(wèn)題或隨意進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，則容易被認(rèn)定為偷稅漏稅，增值稅的嚴(yán)密管理體制將可能使企業(yè)出問(wèn)題，此類(lèi)情況在原增值稅體系中就發(fā)生不少。
當(dāng)然，企業(yè)應(yīng)以“營(yíng)改增”為契機(jī)來(lái)完善一系列的管理制度，提前做好準(zhǔn)備工作，如合理設(shè)置核算單位和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)，規(guī)范細(xì)化核算項(xiàng)目和記賬科目設(shè)置，完善設(shè)備材料采購(gòu)制度，建立更嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度等。
在對(duì)外收取發(fā)票的環(huán)節(jié)，需加強(qiáng)對(duì)供貨商的管理，尤其是對(duì)大額的工程分包商以及材料供應(yīng)商的甄選。對(duì)于不規(guī)范、不合格的供應(yīng)商，綜合考慮后嚴(yán)格淘汰。在試點(diǎn)地區(qū)，應(yīng)選取具一般納稅人資質(zhì)的合格供應(yīng)商，以保證抵稅；在非試點(diǎn)地區(qū)，開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅的服務(wù)分包商業(yè)可按照銷(xiāo)售額直接差額繳稅，即允許從銷(xiāo)售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款再計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅金，這類(lèi)政策需要充分利用起來(lái)，并在會(huì)計(jì)核算、收入成本確認(rèn)、納稅計(jì)算、稅務(wù)申報(bào)的各相關(guān)環(huán)節(jié)做好對(duì)接，具體的會(huì)計(jì)核算可參考財(cái)政部文件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，具體的納稅申報(bào)，則在納稅申報(bào)表《本期銷(xiāo)售額減除項(xiàng)目金額明細(xì)表》中相關(guān)項(xiàng)中填報(bào)。
3. 通盤(pán)籌劃納稅期間，充分獲取資金時(shí)間價(jià)值。由于增值稅是差額繳稅，當(dāng)月銷(xiāo)項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額的差額即為次月繳稅額，但是在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中，銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額往往難以做到同步，因此應(yīng)盡量提前收齊本期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票并認(rèn)證，合理謹(jǐn)慎確認(rèn)本期的銷(xiāo)售額并開(kāi)票，保證本期銷(xiāo)項(xiàng)稅額對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票已完全抵稅。
4. 加強(qiáng)對(duì)不合格的進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出處理，保證操作規(guī)范，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于已納入試點(diǎn)的企業(yè)，其營(yíng)業(yè)范圍并非全部屬于“營(yíng)改增”范疇，可能還存有部分業(yè)務(wù)目前仍未納入“營(yíng)改增”項(xiàng)目，仍需繳納營(yíng)業(yè)稅，因此，對(duì)于屬于營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)收取的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票，則需要剔除，不能納入抵稅范圍。對(duì)于混合經(jīng)營(yíng)收取的發(fā)票，如日常辦公用品類(lèi)進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票，其部分用于增值稅項(xiàng)目生產(chǎn)，部分用于營(yíng)業(yè)稅生產(chǎn)，則需將屬于營(yíng)業(yè)稅部分的進(jìn)項(xiàng)稅款轉(zhuǎn)出。那么該如何操作呢？可以先全部進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)證，再按照增值稅與營(yíng)業(yè)稅的分配比重，對(duì)屬于營(yíng)業(yè)稅部分的進(jìn)項(xiàng)稅金進(jìn)行轉(zhuǎn)出，以保證抵稅合規(guī)，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。以前很少有企業(yè)進(jìn)行這種操作，但“營(yíng)改增”后稅局往往將此作為偷漏稅項(xiàng)檢查，在此特別予以提醒。具體的轉(zhuǎn)出比例，可在符合稅法規(guī)定的前提下，由各企業(yè)根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)情況予以確定。
5. 納稅申報(bào)表填報(bào)，對(duì)個(gè)別特殊項(xiàng)填報(bào)需引起關(guān)注?！盃I(yíng)改增”后，原增值稅納稅申報(bào)表進(jìn)一步復(fù)雜，相應(yīng)增加了“營(yíng)改增”相關(guān)項(xiàng)及附表，因此納稅人還需要注意以下幾點(diǎn)：
（1）過(guò)渡期間仍開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。上海地區(qū)在試點(diǎn)期間前3個(gè)月，由于各行業(yè)企業(yè)的具體情況復(fù)雜，選擇執(zhí)行過(guò)渡方案，既可開(kāi)具“營(yíng)改增”的增值稅發(fā)票，也可開(kāi)具原營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，但均按照增值稅來(lái)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅金。這樣在稅金計(jì)算和報(bào)表填報(bào)就容易存在疑惑，具體的解決辦法是：稅金按照增值稅稅率將營(yíng)業(yè)稅發(fā)票額反算出不含稅銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項(xiàng)稅金，并填報(bào)在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》的“普通發(fā)票”項(xiàng)下“銷(xiāo)售額”和“銷(xiāo)項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”欄內(nèi)。
（2）“營(yíng)改增”以前的進(jìn)項(xiàng)待抵扣稅金。不少企業(yè)“營(yíng)改增”以前，期末留有待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，但“營(yíng)改增”后此部分進(jìn)項(xiàng)稅金只能用于原有的貨勞項(xiàng)抵扣，并不能直接抵扣新增的“營(yíng)改增”項(xiàng)目。因此，原增值稅一般納稅人需要檢查并注意。
（3）對(duì)于收取的非試點(diǎn)地區(qū)的、屬于“營(yíng)改增”范圍內(nèi)的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。非試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，按規(guī)定可直接抵減銷(xiāo)售額，需登記在申報(bào)表《本期銷(xiāo)售額減除項(xiàng)目金額明細(xì)表》、《本期可抵減稅額明細(xì)表》中，以擴(kuò)大本期進(jìn)項(xiàng)抵稅額。
此外還需特別提醒，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理與納稅籌劃管理應(yīng)具有一致性，凡涉及相關(guān)“營(yíng)改增”的特殊稅務(wù)處理，其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也需在賬面及時(shí)完成，如允許從銷(xiāo)售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，稅務(wù)中雖然是直接扣減銷(xiāo)售額，但納稅申報(bào)中最終體現(xiàn)為減少銷(xiāo)項(xiàng)稅金，則對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也應(yīng)增加“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（“營(yíng)改增”抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目，并由此借記來(lái)減少本期賬面上的應(yīng)繳增值稅。
6. 如因“營(yíng)改增”導(dǎo)致稅負(fù)增加，可按規(guī)定申報(bào)財(cái)政補(bǔ)貼。對(duì)于現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)，由于發(fā)生的主要成本為人工，進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票收取很少，“營(yíng)改增”后企業(yè)的稅負(fù)不降反升。這從稅負(fù)平衡點(diǎn)分析也可以看出?；诖?，國(guó)家下發(fā)專(zhuān)門(mén)文件《關(guān)于實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡性財(cái)政扶持政策的通知》，予以財(cái)政資金扶持。試點(diǎn)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)確實(shí)有所增加的，可向財(cái)稅部門(mén)申請(qǐng)財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金扶持，但從客觀(guān)上要求試點(diǎn)企業(yè)核算規(guī)范準(zhǔn)確，證據(jù)充分，申請(qǐng)及時(shí)，方能獲取資金補(bǔ)貼。
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2. 白杰松.營(yíng)改增對(duì)財(cái)務(wù)管理的影響分析.首席財(cái)務(wù)官， 2012；7
【作 者】
劉小龍
【作者單位】
（上海寰球工程有限公司 上海 200032）
