
【摘要】本文根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定,通過一個(gè)例子計(jì)算了四種商業(yè)促銷方式下不同的稅負(fù)及稅后利潤,并就納稅籌劃中存在的爭議做了深入探討,提出了自己的看法。
【關(guān)鍵詞】促銷方式 納稅籌劃 增值稅 企業(yè)所得稅
一、案例介紹
北京某綜合商場為有限責(zé)任公司,經(jīng)營各種商品,為一般納稅人,增值稅稅率17%,企業(yè)所得稅采取查賬征收方式,企業(yè)所得稅稅率25%,城建稅及教育費(fèi)附加征收率分別為7%和3%。為吸引顧客,2012年末商場準(zhǔn)備采取促銷方式進(jìn)行銷售。
公司財(cái)務(wù)經(jīng)理認(rèn)為有四種促銷方式可供選擇:①采取商業(yè)折扣(或折扣銷售)方式,讓利20%(打八折),即:原價(jià)為100元的商品,按80元銷售,開票價(jià)為80元;②返還20%的購物券,即按原價(jià)銷售,但返還20%的購物券;③按原價(jià)銷售,但返還20%的現(xiàn)金;④加量不加價(jià)的組合銷售方式,即按原價(jià)銷售,返還20%的商品。
為便于籌劃,假設(shè)該商場每銷售原價(jià)100元的商品,企業(yè)所得稅前可以扣除的工資和其他費(fèi)用為6元,銷售利潤率為30%,該商場當(dāng)月銷售了原價(jià)為20 000元(含稅價(jià))的商品。為遵循納稅籌劃的全面性原則,該商場盡量考慮城建稅和教育費(fèi)附加、個(gè)人所得稅等稅種。對該商場來說,選擇哪種促銷方式最有利呢?
二、不同方案下的納稅籌劃分析
方案一:采取讓利20%的促銷方式
方案一屬于打折銷售行為,賣出商品在原價(jià)的基礎(chǔ)上打折20%,且銷售發(fā)票直接按打折后的價(jià)格開具,符合國家稅務(wù)總局《增值稅若干具體問題的規(guī)定》(國稅發(fā)[1993]154號(hào))的規(guī)定,即納稅人采取折扣方式銷售貨物,如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的,可按折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發(fā)票,不論其在財(cái)務(wù)上如何處理,均不得從銷售額中減除折扣額。當(dāng)然,此時(shí)按企業(yè)所得稅法規(guī)定的收入與增值稅條例規(guī)定的銷售額是相同的。即含稅銷售額為16 000元[20 000×(1-20%)],其他工資和費(fèi)用為1 200元(20 000×6%)。該促銷方式不涉及個(gè)人所得稅問題。
該方案稅負(fù)和稅后利潤計(jì)算如下:
應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=16 000÷(1+17%)×17%-20 000×(1-30%)÷(1+17%)×17%=290.60(元)
應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=290.60×(3%+7%)=29.06(元)
應(yīng)交企業(yè)所得稅=[16 000÷(1+17%)-20 000×(1-30%)÷(1+17%)-1 200-29.60]×25%=120.09(元)
現(xiàn)金凈流量=16 000÷(1+17%)-20 000×(1-30%)÷(1+17%)-1 200-29.06-120.09=360.25(元)
方案二:采取返券20%的促銷方式
方案二中,購買20 000元的商品,返還4 000元的購物券,用這些購物券可以購買商場的其他商品。當(dāng)然,購物券并不能任意購買任何商品。因此,存在有些顧客沒有使用完這些購物券的情況,也存在用完購物券又加現(xiàn)金購買商品的情況。該商場無法統(tǒng)計(jì)這些情況發(fā)生的概率,假設(shè)4 000元的購物券消費(fèi)者只使用了一半。此方案下銷售20 000元的商品必定開具銷售發(fā)票20 000元,然而,這里用購物券購買的商品是否開發(fā)票,且是否視同銷售,購進(jìn)成本能否稅前列支等問題,學(xué)者們有爭議。
(1)確定返券促銷的性質(zhì)。返券促銷不屬于商業(yè)折扣(方案一),因?yàn)樯虡I(yè)折扣是沒有其他商品隨同銷售的。返券促銷實(shí)質(zhì)上屬于“買一贈(zèng)一”行為。
(2)關(guān)于“買一贈(zèng)一”行為,僅《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定,“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”的行為視同銷售貨物。很明顯,此處“買一贈(zèng)一”行為并不是無償贈(zèng)送,而是以購買商品為條件的贈(zèng)送。
不過,部分地方的國稅部門對“買一贈(zèng)一”行為做了直接規(guī)定。河北省國家稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)若干銷售行為征收增值稅問題的通知》(冀國稅函[2009]247號(hào))規(guī)定,企業(yè)在促銷中,以“買一贈(zèng)一”、購物返券、購物積分等方式組合銷售貨物的,對于主貨物和贈(zèng)品(返券商品、積分商品,下同)不開發(fā)票的,就其實(shí)際收到的貨款征收增值稅……企業(yè)應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。安徽省國稅局《關(guān)于若干增值稅政策和管理問題的通知》(皖國稅函[2008]10號(hào))規(guī)定,商業(yè)企業(yè)在顧客購買一定金額的商品后……使用代金券購買商品的行為,不屬于無償贈(zèng)送商品的行為,不應(yīng)按視同銷售征收增值稅。以上兩個(gè)省都明確規(guī)定贈(zèng)送行為不應(yīng)視同銷售。
筆者認(rèn)為,以“買一贈(zèng)一”、購物返券、購物積分等方式組合銷售貨物的行為,不屬于無償贈(zèng)送行為,贈(zèng)送的商品和積分不應(yīng)視同銷售,該贈(zèng)送品的價(jià)款不應(yīng)作為銷售額計(jì)算增值稅。在本案例中,銷售20 000元的商品再送4 000元的購物券,只能以20 000元的含稅銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額,即為:20 000÷(1+17%)×17%=2 905.98(元)。而進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按實(shí)際售出商品和贈(zèng)送商品的購進(jìn)價(jià)合計(jì)來計(jì)算,為:22 000×(1-30%)÷(1+17%)×17%=2 237.61元。
國稅發(fā)[1993]154號(hào)文件規(guī)定:納稅人采取折扣方式銷售貨物……如果將折扣額另開發(fā)票,不論其在財(cái)務(wù)上如何處理,均不得從銷售額中減除折扣額。有學(xué)者因此認(rèn)為,如果贈(zèng)送的貨物不在同一發(fā)票上注明的,贈(zèng)品應(yīng)該視同銷售。這值得商榷。這里的“折扣方式”是否包含“買一贈(zèng)一”行為,國家稅務(wù)總局沒有規(guī)定。一般認(rèn)為,折扣指銷售折扣(現(xiàn)金折扣)和折扣銷售(商業(yè)折扣)。而現(xiàn)金折扣是一種理財(cái)融資行為,在稅法和會(huì)計(jì)上都允許作為財(cái)務(wù)費(fèi)用稅前列支。筆者認(rèn)為,這里的“折扣方式”是專指商業(yè)折扣(折扣銷售)。因此,返券促銷與折扣銷售在性質(zhì)上是不同的,這里的“折扣方式”不包含“買一贈(zèng)一”。
(3)企業(yè)所得稅法對以“買一贈(zèng)一”等方式組合銷售的規(guī)定很明確。國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號(hào))明確規(guī)定,企業(yè)以“買一贈(zèng)一”等方式組合銷售本企業(yè)商品的,不屬于捐贈(zèng),應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。因此,銷售20 000元商品同時(shí)返還4 000元購物券(實(shí)際得到2 000元商品)的行為,相當(dāng)于“買一贈(zèng)一”方式。在本案中,其含稅銷售額為20 000元,銷售收入應(yīng)確認(rèn)為17 094.02元[20 000÷(1+17%)],同時(shí),銷售商品和贈(zèng)送商品的購進(jìn)成本應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)上的配比原則計(jì)算銷售成本:22 000×(1-30%)÷(1+17%)=13 162.39(元)。
(4)該促銷方式下,企業(yè)不涉及個(gè)人所得稅問題。理由見方案三的相關(guān)分析。
(5)方案三的稅負(fù)和稅后利潤計(jì)算如下:應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=20 000÷(1+17%)×17%-22 000×(1-30%)÷(1+17%)×17%=668.38(元)
應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=668.38×(3%+7%)=66.84(元)
應(yīng)交企業(yè)所得稅=[20 000÷(1+17%)-22 000×(1-30%)÷(1+17%)-1 200-66.84]×25%=666.20(元)
現(xiàn)金凈流量=20 000÷(1+17%)-22 000×(1-30%)÷(1+17%)-1 200-66.84-666.20=1 998.58(元)
方案三:采取返還20%現(xiàn)金的促銷方式
在本方案中,銷售20 000元的商品應(yīng)確認(rèn)含稅銷售額20 000元。企業(yè)所得稅法和增值稅條例對銷售額的規(guī)定是一致的。那么,返還的4 000元現(xiàn)金能否再稅前扣除?根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定,返還的4 000元現(xiàn)金不屬于無償捐贈(zèng),更不屬于公益性捐贈(zèng),不能在稅前扣除。
該方案稅負(fù)和稅后利潤計(jì)算如下:
應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=20 000÷(1+17%)×17%-20 000×(1-30%)÷(1+17%)×17%=871.80(元)
應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=871.80×(3%+7%)=87.18(元)
應(yīng)交企業(yè)所得稅=[20 000÷(1+17%)-20 000×(1-30%)÷(1+17%)-1 200-87.18]×25%=960.26(元)
現(xiàn)金凈流量=20 000÷(1+17%)-20 000×(1-30%)÷(1+17%)-1 200-87.18-960.26-4 000=-1 119.23(元)
方案四:采取加量不加價(jià)的組合銷售方式
該方案下買20 000的商品贈(zèng)送4 000元商品,《增值稅條例》和《企業(yè)所得稅法》對銷售額的規(guī)定是一致的,性質(zhì)上屬于“買一贈(zèng)一”,計(jì)算方法同方案二,含稅銷售額為17 094.02元[20 000÷(1+17%)],同時(shí),銷售商品和贈(zèng)送商品的購進(jìn)成本應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)上的配比原則合計(jì)計(jì)算銷售成本,并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。
該方案稅負(fù)和稅后利潤計(jì)算如下:
應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=20 000÷(1+17%)×17%-24 000×(1-30%)÷(1+17%)×17%=464.90(元)
應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=464.90×(3%+7%)=46.50(元)
應(yīng)交企業(yè)所得稅=[20 000÷(1+17%)-24 000×(1-30%)÷(1+17%)-1 200-46.50]×25%=372.14(元)
現(xiàn)金凈流量=20 000÷(1+17%)-24 000×(1-30%)÷(1+17%)-1 200-46.50-372.14=1 116.40(元)
三、納稅籌劃方案比較
由表可知,方案二作為最優(yōu)方案,現(xiàn)金凈流量最大。次優(yōu)方案應(yīng)該是方案四,方案三是最差的方案。根據(jù)納稅籌劃的一般原則,企業(yè)應(yīng)選擇最適合自己的方案,而不是最優(yōu)的方案。企業(yè)對方案的選擇需考慮多方面的因素,不僅考慮自身的利益最大化,還應(yīng)兼顧顧客的心理等因素作出正確的決定。
主要參考文獻(xiàn)
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3. 陳靜.商業(yè)企業(yè)促銷方式的納稅籌劃.現(xiàn)代商業(yè),2012;35
【作 者】
仵宗禮
【作者單位】
(河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系 鄭州 450052)