【摘要】本文根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，通過一個(gè)例子計(jì)算了四種商業(yè)促銷方式下不同的稅負(fù)及稅后利潤，并就納稅籌劃中存在的爭議做了深入探討，提出了自己的看法。
【關(guān)鍵詞】促銷方式 納稅籌劃 增值稅 企業(yè)所得稅
一、案例介紹
北京某綜合商場為有限責(zé)任公司，經(jīng)營各種商品，為一般納稅人，增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅采取查賬征收方式，企業(yè)所得稅稅率25%，城建稅及教育費(fèi)附加征收率分別為7%和3%。為吸引顧客，2012年末商場準(zhǔn)備采取促銷方式進(jìn)行銷售。
公司財(cái)務(wù)經(jīng)理認(rèn)為有四種促銷方式可供選擇：①采取商業(yè)折扣（或折扣銷售）方式，讓利20%（打八折），即：原價(jià)為100元的商品，按80元銷售，開票價(jià)為80元；②返還20%的購物券，即按原價(jià)銷售，但返還20%的購物券；③按原價(jià)銷售，但返還20%的現(xiàn)金；④加量不加價(jià)的組合銷售方式，即按原價(jià)銷售，返還20%的商品。
為便于籌劃，假設(shè)該商場每銷售原價(jià)100元的商品，企業(yè)所得稅前可以扣除的工資和其他費(fèi)用為6元，銷售利潤率為30%，該商場當(dāng)月銷售了原價(jià)為20 000元（含稅價(jià)）的商品。為遵循納稅籌劃的全面性原則，該商場盡量考慮城建稅和教育費(fèi)附加、個(gè)人所得稅等稅種。對該商場來說，選擇哪種促銷方式最有利呢？
二、不同方案下的納稅籌劃分析
方案一：采取讓利20%的促銷方式
方案一屬于打折銷售行為，賣出商品在原價(jià)的基礎(chǔ)上打折20%，且銷售發(fā)票直接按打折后的價(jià)格開具，符合國家稅務(wù)總局《增值稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā)［1993］154號(hào)）的規(guī)定，即納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。當(dāng)然，此時(shí)按企業(yè)所得稅法規(guī)定的收入與增值稅條例規(guī)定的銷售額是相同的。即含稅銷售額為16 000元［20 000×（1－20%）］，其他工資和費(fèi)用為1 200元（20 000×6%）。該促銷方式不涉及個(gè)人所得稅問題。
該方案稅負(fù)和稅后利潤計(jì)算如下：
應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額=16 000÷（1+17%）×17%－20 000×（1－30%）÷（1+17%）×17%=290.60（元）
應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=290.60×（3%+7%）=29.06（元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅=［16 000÷（1+17%）－20 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－29.60］×25%=120.09（元）
現(xiàn)金凈流量=16 000÷（1+17%）－20 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－29.06－120.09=360.25（元）
方案二：采取返券20%的促銷方式
方案二中，購買20 000元的商品，返還4 000元的購物券，用這些購物券可以購買商場的其他商品。當(dāng)然，購物券并不能任意購買任何商品。因此，存在有些顧客沒有使用完這些購物券的情況，也存在用完購物券又加現(xiàn)金購買商品的情況。該商場無法統(tǒng)計(jì)這些情況發(fā)生的概率，假設(shè)4 000元的購物券消費(fèi)者只使用了一半。此方案下銷售20 000元的商品必定開具銷售發(fā)票20 000元，然而，這里用購物券購買的商品是否開發(fā)票，且是否視同銷售，購進(jìn)成本能否稅前列支等問題，學(xué)者們有爭議。
（1）確定返券促銷的性質(zhì)。返券促銷不屬于商業(yè)折扣（方案一），因?yàn)樯虡I(yè)折扣是沒有其他商品隨同銷售的。返券促銷實(shí)質(zhì)上屬于“買一贈(zèng)一”行為。
（2）關(guān)于“買一贈(zèng)一”行為，僅《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”的行為視同銷售貨物。很明顯，此處“買一贈(zèng)一”行為并不是無償贈(zèng)送，而是以購買商品為條件的贈(zèng)送。
不過，部分地方的國稅部門對“買一贈(zèng)一”行為做了直接規(guī)定。河北省國家稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)若干銷售行為征收增值稅問題的通知》（冀國稅函［2009］247號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在促銷中，以“買一贈(zèng)一”、購物返券、購物積分等方式組合銷售貨物的，對于主貨物和贈(zèng)品（返券商品、積分商品，下同）不開發(fā)票的，就其實(shí)際收到的貨款征收增值稅……企業(yè)應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。安徽省國稅局《關(guān)于若干增值稅政策和管理問題的通知》（皖國稅函［2008］10號(hào)）規(guī)定，商業(yè)企業(yè)在顧客購買一定金額的商品后……使用代金券購買商品的行為，不屬于無償贈(zèng)送商品的行為，不應(yīng)按視同銷售征收增值稅。以上兩個(gè)省都明確規(guī)定贈(zèng)送行為不應(yīng)視同銷售。
筆者認(rèn)為，以“買一贈(zèng)一”、購物返券、購物積分等方式組合銷售貨物的行為，不屬于無償贈(zèng)送行為，贈(zèng)送的商品和積分不應(yīng)視同銷售，該贈(zèng)送品的價(jià)款不應(yīng)作為銷售額計(jì)算增值稅。在本案例中，銷售20 000元的商品再送4 000元的購物券，只能以20 000元的含稅銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額，即為：20 000÷（1+17%）×17%=2 905.98（元）。而進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按實(shí)際售出商品和贈(zèng)送商品的購進(jìn)價(jià)合計(jì)來計(jì)算，為：22 000×（1－30%）÷（1+17%）×17%=2 237.61元。
國稅發(fā)［1993］154號(hào)文件規(guī)定：納稅人采取折扣方式銷售貨物……如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。有學(xué)者因此認(rèn)為，如果贈(zèng)送的貨物不在同一發(fā)票上注明的，贈(zèng)品應(yīng)該視同銷售。這值得商榷。這里的“折扣方式”是否包含“買一贈(zèng)一”行為，國家稅務(wù)總局沒有規(guī)定。一般認(rèn)為，折扣指銷售折扣（現(xiàn)金折扣）和折扣銷售（商業(yè)折扣）。而現(xiàn)金折扣是一種理財(cái)融資行為，在稅法和會(huì)計(jì)上都允許作為財(cái)務(wù)費(fèi)用稅前列支。筆者認(rèn)為，這里的“折扣方式”是專指商業(yè)折扣（折扣銷售）。因此，返券促銷與折扣銷售在性質(zhì)上是不同的，這里的“折扣方式”不包含“買一贈(zèng)一”。
（3）企業(yè)所得稅法對以“買一贈(zèng)一”等方式組合銷售的規(guī)定很明確。國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號(hào)）明確規(guī)定，企業(yè)以“買一贈(zèng)一”等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。因此，銷售20 000元商品同時(shí)返還4 000元購物券（實(shí)際得到2 000元商品）的行為，相當(dāng)于“買一贈(zèng)一”方式。在本案中，其含稅銷售額為20 000元，銷售收入應(yīng)確認(rèn)為17 094.02元［20 000÷（1+17%）］，同時(shí)，銷售商品和贈(zèng)送商品的購進(jìn)成本應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)上的配比原則計(jì)算銷售成本：22 000×（1－30%）÷（1+17%）=13 162.39（元）。
（4）該促銷方式下，企業(yè)不涉及個(gè)人所得稅問題。理由見方案三的相關(guān)分析。
（5）方案三的稅負(fù)和稅后利潤計(jì)算如下：應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額=20 000÷（1+17%）×17%－22 000×（1－30%）÷（1+17%）×17%=668.38（元）
應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=668.38×（3%+7%）=66.84（元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅=［20 000÷（1+17%）－22 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－66.84］×25%=666.20（元）
現(xiàn)金凈流量=20 000÷（1+17%）－22 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－66.84－666.20=1 998.58（元）
方案三：采取返還20%現(xiàn)金的促銷方式
在本方案中，銷售20 000元的商品應(yīng)確認(rèn)含稅銷售額20 000元。企業(yè)所得稅法和增值稅條例對銷售額的規(guī)定是一致的。那么，返還的4 000元現(xiàn)金能否再稅前扣除？根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，返還的4 000元現(xiàn)金不屬于無償捐贈(zèng)，更不屬于公益性捐贈(zèng)，不能在稅前扣除。
該方案稅負(fù)和稅后利潤計(jì)算如下：
應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額=20 000÷（1+17%）×17%－20 000×（1－30%）÷（1+17%）×17%=871.80（元）
應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=871.80×（3%+7%）=87.18（元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅=［20 000÷（1+17%）－20 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－87.18］×25%=960.26（元）
現(xiàn)金凈流量=20 000÷（1+17%）－20 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－87.18－960.26－4 000=－1 119.23（元）
方案四：采取加量不加價(jià)的組合銷售方式
該方案下買20 000的商品贈(zèng)送4 000元商品，《增值稅條例》和《企業(yè)所得稅法》對銷售額的規(guī)定是一致的，性質(zhì)上屬于“買一贈(zèng)一”，計(jì)算方法同方案二，含稅銷售額為17 094.02元［20 000÷（1+17%）］，同時(shí)，銷售商品和贈(zèng)送商品的購進(jìn)成本應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)上的配比原則合計(jì)計(jì)算銷售成本，并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。
該方案稅負(fù)和稅后利潤計(jì)算如下：
應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額=20 000÷（1+17%）×17%－24 000×（1－30%）÷（1+17%）×17%=464.90（元）
應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=464.90×（3%+7%）=46.50（元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅=［20 000÷（1+17%）－24 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－46.50］×25%=372.14（元）
現(xiàn)金凈流量=20 000÷（1+17%）－24 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－46.50－372.14=1 116.40（元）
三、納稅籌劃方案比較
由表可知，方案二作為最優(yōu)方案，現(xiàn)金凈流量最大。次優(yōu)方案應(yīng)該是方案四，方案三是最差的方案。根據(jù)納稅籌劃的一般原則，企業(yè)應(yīng)選擇最適合自己的方案，而不是最優(yōu)的方案。企業(yè)對方案的選擇需考慮多方面的因素，不僅考慮自身的利益最大化，還應(yīng)兼顧顧客的心理等因素作出正確的決定。
主要參考文獻(xiàn)
1. 中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：稅法.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010
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3. 陳靜.商業(yè)企業(yè)促銷方式的納稅籌劃.現(xiàn)代商業(yè)，2012；35
【作 者】
仵宗禮
【作者單位】
（河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系 鄭州 450052）
