【摘要】科技服務(wù)型企業(yè)收入確認(rèn)屬于勞務(wù)收入確認(rèn)模式，因而總體上應(yīng)遵循“提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，采用完工百分比法確認(rèn)收入”。在實(shí)務(wù)中，該類(lèi)型的收入確認(rèn)應(yīng)和企業(yè)的項(xiàng)目管理相結(jié)合，并遵循謹(jǐn)慎性原則，在評(píng)估項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)和結(jié)果的基礎(chǔ)上，選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的方法來(lái)估計(jì)項(xiàng)目的完工進(jìn)度，從而確保收入和利潤(rùn)的真實(shí)、完整。
【關(guān)鍵詞】科技服務(wù)企業(yè) 收入 確認(rèn) 完工百分比
由于科技服務(wù)型企業(yè)業(yè)務(wù)的特殊性，這類(lèi)企業(yè)的財(cái)務(wù)核算特別是收入、成本的核算與傳統(tǒng)的生產(chǎn)型企業(yè)有所不同。筆者擬對(duì)此作一探析。
一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于收入確認(rèn)的規(guī)定
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（CAS 14）中的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的收入大致分成兩類(lèi)：一類(lèi)是提供產(chǎn)品的收入，一類(lèi)是提供勞務(wù)的收入?？萍挤?wù)型企業(yè)屬于提供勞務(wù)的收入確認(rèn)模式。CAS 14規(guī)定，企業(yè)提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)收入。具體來(lái)說(shuō)，可以分為項(xiàng)目過(guò)程中什么時(shí)點(diǎn)可以確認(rèn)收入即收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，以及如何來(lái)確認(rèn)收入即收入的計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面。
第一，CAS 14中提供勞務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為“提供勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠估計(jì)”，這是科技服務(wù)項(xiàng)目可以結(jié)轉(zhuǎn)收入成本的前提。CAS 14規(guī)定了五項(xiàng)內(nèi)容，筆者認(rèn)為概括起來(lái)有兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是勞務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)基本轉(zhuǎn)移，勞務(wù)已經(jīng)或者很可能被客戶(hù)接受，重做或者追加成本的可能性不大；二是與勞務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入。如果服務(wù)提供期間都難以確認(rèn)同時(shí)滿足上述兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，提供勞務(wù)的結(jié)果難以可靠估計(jì)，則企業(yè)必須等到服務(wù)完成后，客戶(hù)或第三方等對(duì)服務(wù)予以確認(rèn)，并保證與服務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能流入企業(yè)才確認(rèn)相關(guān)的收入和成本。如果服務(wù)提供期間，勞務(wù)的部分結(jié)果可以可靠地估計(jì)，企業(yè)也可以確認(rèn)該部分勞務(wù)的收入和成本。該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)解決的是何時(shí)確認(rèn)收入的問(wèn)題。
第二，如果服務(wù)提供期間勞務(wù)的部分結(jié)果可以可靠估計(jì)，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用按照完工百分比確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法。根據(jù)CAS 14的規(guī)定，完工百分比法在具體運(yùn)用時(shí)可以有三種方法：已完合同工作的測(cè)量；已提供勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例；已發(fā)生成本占總成本的比例。其解決了如何分段確認(rèn)服務(wù)的收入問(wèn)題，這三種方法每種都有其適用的具體情況。從企業(yè)的角度看，在提供的服務(wù)跨期較長(zhǎng)的情況下，分段確認(rèn)收入成本能夠更準(zhǔn)確及時(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，不至于使得公司的收入和利潤(rùn)出現(xiàn)很大的起伏。
二、實(shí)務(wù)中對(duì)勞務(wù)結(jié)果的可靠估計(jì)
在實(shí)務(wù)當(dāng)中如何判斷“提供勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠估計(jì)”？筆者認(rèn)為要遵循謹(jǐn)慎性原則，判斷的依據(jù)一般有合同和經(jīng)驗(yàn)。有些合同中會(huì)很明確地約定服務(wù)提供過(guò)程中的階段性交付，或者召開(kāi)評(píng)審會(huì)，或者由獨(dú)立的第三方介入等形式對(duì)服務(wù)的進(jìn)度予以確認(rèn)，經(jīng)過(guò)這些程序，表明項(xiàng)目的階段風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，勞務(wù)的部分結(jié)果能夠可靠估計(jì)，因而可以根據(jù)項(xiàng)目的進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
但是有些合同的約定非常籠統(tǒng)，這里面就存在一個(gè)會(huì)計(jì)的判斷問(wèn)題。通常實(shí)務(wù)中，財(cái)務(wù)人員可以根據(jù)公司的相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)或項(xiàng)目管理部門(mén)對(duì)勞務(wù)的全部或部分結(jié)果的執(zhí)行情況，并在服務(wù)進(jìn)行到某些可觀測(cè)到的關(guān)鍵的時(shí)間節(jié)點(diǎn)上進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)。具體的時(shí)間節(jié)點(diǎn)包括：①收到客戶(hù)的付款。除了預(yù)收款外，客戶(hù)的付款一般與項(xiàng)目的進(jìn)度直接相聯(lián)系，收到客戶(hù)的款項(xiàng)，項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)確定流入到企業(yè)，項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)也基本轉(zhuǎn)移，因而相對(duì)比較謹(jǐn)慎。②開(kāi)具發(fā)票。開(kāi)票如果暗含著收款和項(xiàng)目的交付或部分交付，則可以作為確認(rèn)收入的節(jié)點(diǎn)。③年終決算。年終結(jié)算時(shí)一般會(huì)對(duì)所有項(xiàng)目進(jìn)行梳理，對(duì)項(xiàng)目的進(jìn)度和結(jié)果進(jìn)行判斷和估計(jì)，并決定能否結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目已發(fā)生的收入和成本。
對(duì)于科技服務(wù)項(xiàng)目的結(jié)果的估計(jì)特別需要關(guān)注謹(jǐn)慎性原則的貫徹，實(shí)務(wù)中應(yīng)關(guān)注“應(yīng)收賬款”科目與“生產(chǎn)成本”（項(xiàng)目成本歸集的科目）科目。一方面，如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款與收入的比例出現(xiàn)異常，則需要關(guān)注確認(rèn)的收入是否能夠真正產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，收入是否虛增；另一方面，還需要經(jīng)常性地檢查“生產(chǎn)成本”科目，如果科目中核算的項(xiàng)目不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，則要適時(shí)地轉(zhuǎn)入成本，避免企業(yè)出現(xiàn)不良資產(chǎn)。對(duì)于賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)分析原因，計(jì)提減值準(zhǔn)備，這樣可以擠出科目中暗藏的水分，夯實(shí)資產(chǎn)。
三、完工百分比法的具體應(yīng)用
前面提到，完工百分比法的運(yùn)用有三種方法：第一種方法“已完合同工作的測(cè)量”，一般需要專(zhuān)業(yè)的測(cè)量技術(shù)，實(shí)務(wù)中采用得較少；第二種方法“已提供勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例”要求企業(yè)在簽訂合同時(shí)就對(duì)項(xiàng)目的總的工作量做出預(yù)計(jì)，并且在項(xiàng)目進(jìn)行過(guò)程中對(duì)已發(fā)生和將要發(fā)生的工作量做出嚴(yán)格的統(tǒng)計(jì)和預(yù)測(cè)，根據(jù)兩者的比例確定項(xiàng)目完成比例；第三種方法“已發(fā)生成本占總成本的比例”則要求企業(yè)在簽訂合同時(shí)對(duì)項(xiàng)目的總成本做出預(yù)算，并且在項(xiàng)目進(jìn)行中對(duì)項(xiàng)目已發(fā)生的項(xiàng)目成本進(jìn)行核算并根據(jù)項(xiàng)目的進(jìn)展情況對(duì)總成本進(jìn)行調(diào)整，再用已發(fā)生成本占總成本的比例來(lái)確定收入結(jié)轉(zhuǎn)的金額。
對(duì)于第二種方法和第三種方法的差別，筆者認(rèn)為：如果項(xiàng)目的成本構(gòu)成主要是勞務(wù)，即工、費(fèi)，則適合用第二種方法；如果項(xiàng)目的成本由材料和勞務(wù)混合構(gòu)成，即含有料、工、費(fèi)，則適合采用第三種核算方法。因?yàn)椴牧铣杀镜陌l(fā)生往往滯后于項(xiàng)目的進(jìn)度，如果按照勞務(wù)的進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)，則會(huì)造成在項(xiàng)目的早期成本的發(fā)生晚于收入發(fā)生的進(jìn)度，項(xiàng)目毛利率前高后低，甚至項(xiàng)目后期材料成本猛增，出現(xiàn)階段性虧損。在這種情況下，項(xiàng)目如果采用第二種方法來(lái)確認(rèn)進(jìn)度，則應(yīng)當(dāng)適當(dāng)預(yù)估項(xiàng)目的成本，但是預(yù)估項(xiàng)目成本會(huì)給會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)申報(bào)帶來(lái)麻煩，因而應(yīng)盡量少采用。
如果采用第三種預(yù)計(jì)項(xiàng)目總成本的方法來(lái)核算項(xiàng)目進(jìn)度，則對(duì)企業(yè)的項(xiàng)目管理要求較高，同時(shí)要求財(cái)務(wù)能夠參與到項(xiàng)目管理的環(huán)節(jié)中去。因?yàn)轫?xiàng)目總成本預(yù)算不僅包含項(xiàng)目的直接成本，還有一些公共成本的歸集和分?jǐn)?，這都需要財(cái)務(wù)參與其中才能準(zhǔn)確地進(jìn)行核算。此外，由于項(xiàng)目本身和主客觀環(huán)境處于實(shí)時(shí)的變化中，項(xiàng)目的預(yù)計(jì)總成本也在變化，這也要求在項(xiàng)目管理中能夠經(jīng)常性地檢查項(xiàng)目總成本是否可靠，比如每半年甚至每個(gè)季度都檢查一次。
根據(jù)以上分析，這三種估計(jì)完工百分比的方法適用和優(yōu)缺點(diǎn)可以總結(jié)如下：
對(duì)于大多數(shù)中小型的科技服務(wù)型企業(yè)來(lái)說(shuō)，因?yàn)橐?guī)模較小，項(xiàng)目管理尚未到位，項(xiàng)目總成本難以可靠估計(jì)，這種情況下可以借用生產(chǎn)企業(yè)的定額成本的方法進(jìn)行簡(jiǎn)化處理?？梢愿鶕?jù)項(xiàng)目的歷史平均毛利率設(shè)定相對(duì)固定的成本比例，再按合同金額來(lái)確定項(xiàng)目的預(yù)計(jì)總成本。使用這種方法應(yīng)經(jīng)常性地檢查設(shè)定的成本比例，以確保這個(gè)比例的相對(duì)合理性。
主要參考文獻(xiàn)
湯秀燕.軟件服務(wù)企業(yè)收入成本確認(rèn)實(shí)務(wù)探析.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2011；5
【作 者】
卞慶珍 戴大勇
【作者單位】
（同濟(jì)大學(xué)產(chǎn)業(yè)管理辦公室 上海 200092）
