【摘要】由于租賃業(yè)務(wù)并不屬于企業(yè)常見業(yè)務(wù)類型，人們對于它的會計核算也存在諸多疑問，目前無論是租賃會計準則還是注會教材都對租賃業(yè)務(wù)中的一些問題闡述不清。本文結(jié)合案例，對其中的三個疑難問題進行了分析。
【關(guān)鍵詞】融資租賃 經(jīng)營租賃 固定資產(chǎn) 租賃準則
租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的業(yè)務(wù)活動。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，租賃行業(yè)已成為公認的“朝陽產(chǎn)業(yè)”，但由于這類業(yè)務(wù)并不像原材料采購、產(chǎn)品銷售等業(yè)務(wù)那樣常見，在其會計核算中還存在一些有爭議的地方，并且目前注會教材也并未闡述清楚，本文針對這些疑問結(jié)合案例進行探討。
一、承租人融資租入固定資產(chǎn)時，如果產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，是否需要確認遞延所得稅資產(chǎn)？
2012版注會教材對此問題并未涉及，但按照租賃準則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者較低者及承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，計入融資租入資產(chǎn)的價值；而依企業(yè)所得稅法實施條例，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。
對照會計準則與稅法的規(guī)定可以知道，如果承租人在會計核算中以最低租賃付款額現(xiàn)值為入賬基礎(chǔ)，該入賬價值一定小于計稅基礎(chǔ)，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，但由于企業(yè)發(fā)生的融資租賃業(yè)務(wù)不是企業(yè)合并，并且該業(yè)務(wù)發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，因此依所得稅會計準則，不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，其根本原因在于該遞延所得稅資產(chǎn)的確認找不到對應科目。具體來說，融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，所以遞延所得稅資產(chǎn)確認不能對應“所得稅費用”科目，從而影響留存收益；而融資租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的可抵扣差異也不會涉及實收資本（股本）和資本公積，因此遞延所得稅資產(chǎn)的確認不能對應所有者權(quán)益科目；另外融資租賃業(yè)務(wù)不是企業(yè)合并，形成的遞延所得稅資產(chǎn)也不能對應商譽。
為了使“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”的恒等式成立，如果企業(yè)要確認遞延所得稅資產(chǎn)，那么就必須減少其他資產(chǎn)的價值或增加負債的價值，但這種處理方式違背了歷史成本計量屬性，更不符合會計信息的可靠性要求，因此不應確認承租人融資租入固定資產(chǎn)入賬時可能產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。下面通過一個例題進行說明：
例1：甲公司2012年12月25日與乙公司簽訂一份租賃合同，自2013年1月1日起，從乙公司租入全新設(shè)備一臺，租期4年，每年年末支付租金100萬元，租賃期滿甲公司退還該設(shè)備。假定該設(shè)備的公允價值為330萬元，預計使用年限為5年，租賃合同規(guī)定的利率為10%，甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費等5萬元。
分析：根據(jù)租賃合同條款，租賃期（4年）占租賃期開始日租賃資產(chǎn)使用壽命（5年）的80%，超過75%，甲公司該項租賃應認定為融資租賃，最低租賃付款額的現(xiàn)值＝100（P/A，10%，4）＝1 00×3.169 9，約為316.99萬元，因此融資租入資產(chǎn)的入賬價值＝316.99＋5＝321.99（萬元），而其計稅基礎(chǔ)＝1 00×4＋5＝405（萬元）。賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。但如果確認遞延所得稅資產(chǎn)，由于對應科目不能是商譽或是所有者權(quán)益項目，只能通過調(diào)減其他資產(chǎn)的價值或調(diào)增其他負債的價值，才能保證會計等式平衡，但這不符合歷史成本計量屬性，會影響會計信息質(zhì)量。因此由于無對應科目，我們不應確認承租人融資租入資產(chǎn)形成的遞延所得稅資產(chǎn)。
租賃開始日甲公司會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 3 219 900
未確認融資費用 830 100
貸：長期應付款——應付融資租賃款 4 000 000
銀行存款 50 000
二、企業(yè)售后租回形成經(jīng)營租賃的，當有確鑿證據(jù)表明售后租回交易不是按公允價值達成的，且售價高于公允價值時，應如何確認損益？
2012年版注會教材提及，售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，如果有確鑿證據(jù)表明交易不是按照公允價值達成，且售價高于公允價值的，售價高出公允價值的部分應予遞延，并在預計的使用期限內(nèi)攤銷。但并未說明，此時公允價值與賬面價值之間的差額應如何處理。而2012版注會教材例題中卻將公允價值與賬面價值間的差額同樣也予以遞延，在預計的使用期限內(nèi)攤銷。
對此本人有不同看法：售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，售價高于公允價值的差額在固定資產(chǎn)預計的使用期限內(nèi)分期攤銷，這種處理方式符合謹慎性要求和權(quán)責發(fā)生制原則。但出售資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額卻不應攤銷，而應直接計入資產(chǎn)出售當期的損益。因為售后采用經(jīng)營租賃租回的方式，企業(yè)在出售資產(chǎn)時，并已將與出售資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的所有風險和報酬都轉(zhuǎn)移給了出租方，僅是通過支付租金的方式又獲得了已出售資產(chǎn)的使用權(quán)。此時已符合資產(chǎn)終止確認的條件，我們完全可以將出售資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額直接計入出售當期損益，而不需要遞延。
例2：2013年1月1日，甲公司和乙公司簽訂資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同。合同約定，甲公司將其辦公樓以6 500萬元的價格出售給乙公司，同時甲公司自2013年1月1日至2017年12月31日期間可繼續(xù)使用該辦公樓，但每年末需支付乙公司租金500萬元，期滿后乙公司收回該辦公樓。
2013年1月1日該辦公樓賬面原價為8 000萬元，已計提折舊2 000萬元，未計提減值準備，預計尚可使用年限為25年。同等辦公樓的市場售價為6 200萬元。1月8日，甲公司收到乙公司支付的款項，并辦妥辦公樓的產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)。假定不考慮相關(guān)稅費。
分析：根據(jù)該租賃合同條款，我們很容易判斷其并不符合任何一條融資租賃確認標準，這屬于典型的售后租回交易形成經(jīng)營租賃的情況。并且該辦公樓的售價6 500萬元不是按公允價值6 200萬元確定的，按謹慎性要求和權(quán)責發(fā)生制原則，售價高于公允價值的300萬元差額部分，不應在出售時一次性確認損益，而應予以遞延，在租賃期5年內(nèi)分期攤銷計入損益。而由于甲公司在出售辦公樓時已轉(zhuǎn)讓與所有權(quán)相關(guān)的所有風險和報酬，符合辦公樓終止確認條件，因此對于辦公樓公允價值與賬面價值的差額部分可以直接計入當期損益，不必遞延分期攤銷。
甲公司相關(guān)會計分錄如下：
（1）2013年1月8日：
借：固定資產(chǎn)清理 60 000 000
累計折舊 20 000 000
貸：固定資產(chǎn) 80 000 000
借：銀行存款 65 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 60 000 000
營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得
2 000 000（62 000 000－60 000 000）
遞延收益3 000 000（65 000 000－62 000 000）
（2）2013年12月31日：
借：管理費用 5 000 000
貸：銀行存款 5 000 000
借：遞延收益 600 000（3 000 000÷5）
貸：管理費用 600 000
如果前例中同等辦公樓出售日的市場售價為5 800萬元，其他條件不變，則相關(guān)分錄變更為：
借：銀行存款 65 000 000
營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失
2 000 000（60 000 000－58 000 000）
貸：固定資產(chǎn)清理 60 000 000
遞延收益 7 000 000（65 000 000－58 000 000）
借：遞延收益 1 400 000（7 000 000÷5）
貸：管理費用 1 400 000
三、出租人進行融資租賃業(yè)務(wù)會計處理時，“長期應收款 ——應收融資租賃款”科目反映的實質(zhì)內(nèi)容是什么？
2012版注會教材認為在租賃期開始日，出租人應按最低租賃收款額與初始直接費用之和，記入“長期應收款——應收融資租賃款”科目。對此，筆者并不認同。因為在融資租賃業(yè)務(wù)中，出租人要通過收取租金的方式收回租出資產(chǎn)的價值及相關(guān)利息，還有出租人在融資租賃業(yè)務(wù)中的應有利潤。如果出租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生了可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，也必須通過收取租金的方式收回，并且也會要計算相關(guān)的利息。
因此在融資租賃業(yè)務(wù)中，出租人的最低租賃收款額應含有租出資產(chǎn)價值、初始直接費用的本金及利息，還應有出租人的利潤。準確地說，“長期應收款——應收融資租賃款”科目反映的實質(zhì)內(nèi)容是出租人的最低租賃收款額，而不是最低租賃收款額與初始直接費用之和，注會教材上的表述不嚴謹，值得商榷。如下例：
例3：承例1，假定其他條件不變，乙公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費等初始直接費用6萬元。
分析：對乙公司而言，該租賃屬于融資租賃業(yè)務(wù)，若按2012版注會教材表述，乙公司“長期應收款——應收融資租賃款”應確認406萬元（400＋6），即將初始直接費用6萬元加入。但其實乙公司每年收取的租金中原就已包含出租設(shè)備、初始直接費用的本金和利息，還有出租人在融資租出業(yè)務(wù)中應享有的利潤。因此出租人“長期應收款——應收融資租賃款”科目反映的實質(zhì)內(nèi)容就是最低租賃收款額400萬元（100×4）。
乙公司相關(guān)會計分錄如下：
借：長期應收款——應收融資租賃款 4 000 000
貸：融資租賃資產(chǎn) 3 300 000
銀行存款 60 000
未實現(xiàn)融資收益 640 000
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財政經(jīng)濟學院會計系 長沙 410205）
