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論納稅籌劃的三大層次

【摘要】稅收的優(yōu)惠政策使得企業(yè)納稅籌劃具有可行性,而納稅籌劃具有不同的層次,本文從時(shí)間窗角度將納稅籌劃分為事前籌劃、事中籌劃和事后籌劃三大層次。一方面,不同層次的納稅籌劃效果會(huì)有所不同;另一方面,不同層次的納稅籌劃之間又有可能相互制約、相互依存。本文從具體業(yè)務(wù)納稅籌劃和企業(yè)整體納稅籌劃這兩個(gè)方面,對(duì)納稅籌劃的層次理論進(jìn)行探討,幫助企業(yè)提高納稅籌劃工作的質(zhì)量和水準(zhǔn)。
【關(guān)鍵詞】納稅籌劃 事前籌劃 事中籌劃 事后籌劃 一、具體業(yè)務(wù)納稅籌劃的三大層次
對(duì)于某項(xiàng)具體業(yè)務(wù)而言,根據(jù)稅收政策的定位,按其業(yè)務(wù)運(yùn)作過程,可將納稅籌劃分為事前籌劃、事中籌劃和事后籌劃三大層次。事前籌劃層次最高,事中籌劃層次次之,事后籌劃層次最低。下面先介紹兩個(gè)典故引發(fā)思考。
典故一:扁鵲來到了蔡國,蔡桓公聽說他名聲很大,便宴請(qǐng)扁鵲。蔡桓公染病已久而不知,扁鵲毫不客氣,他見到桓公就說:“君王有病,就在肌膚之間,不治會(huì)加重的。”桓公不相信。五天后,扁鵲又去見他,說道:“大王的病已到了血脈,不治會(huì)加深的?!被腹圆恍牛液懿桓吲d。又過了五天,扁鵲又見到桓公時(shí)說,“病已到腸胃,不治會(huì)更重。”桓公十分生氣,他并不喜歡別人說他有病。五天又過去了,這次,扁鵲一見到桓公,就趕快避開了,桓公十分納悶,就派人去問,扁鵲說:“病在肌膚之間時(shí),可用熨藥治愈;在血脈,可用針刺、砭石的方法達(dá)到治療效果;在腸胃里時(shí),借助酒的力量也能達(dá)到治療目的;可病到了骨髓,就無法治療了,現(xiàn)在大王的病已在骨髓,我無能為力了?!惫唬逄旌?,桓侯身患重病,忙派人去找扁鵲,而他已經(jīng)走了。不久,桓公就這樣病故了。
典故二:魏文王曾求教于名醫(yī)扁鵲:“你們家兄弟三人,都精于醫(yī)術(shù),誰是醫(yī)術(shù)最好的呢?”扁鵲:“大哥最好,二哥差些,我是三人中最差的一個(gè)?!?魏王不解地說:“請(qǐng)你介紹得詳細(xì)些?!北怡o解釋說:“大哥治病,是在病情發(fā)作之前,那時(shí)候病人自己還不覺得有病,但大哥就下藥鏟除了病根,使他的醫(yī)術(shù)難以被人認(rèn)可,所以沒有名氣,只是在我們家中被推崇備至?!?“我的二哥治病,是在病初生發(fā)之時(shí),癥狀尚不十分明顯,病人也沒有覺得痛苦,二哥就能藥到病除,使鄉(xiāng)里人都認(rèn)為二哥只是治小病很靈。” “我治病,都是在病情十分嚴(yán)重之時(shí),病人痛苦萬分,病人家屬心急如焚。此時(shí),他們看到我在經(jīng)脈上穿刺,用針放血,或在患處敷以毒藥以毒攻毒,或動(dòng)大手術(shù)直指病灶,使重病人病情得到緩解或很快治愈,所以我名聞天下。”魏王大悟。防患于未然,這就是良醫(yī)治未病的故事,說的就是扁鵲大哥醫(yī)術(shù)的高明之處。
上述典故說明了“防患于未然”的道理,這對(duì)于納稅籌劃而言也有啟發(fā)性,事后籌劃不如事中籌劃,事中籌劃不如事前籌劃??上Т蠖鄶?shù)企業(yè)的決策者均未能認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn),等到企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生了,與之相關(guān)的稅負(fù)及納稅風(fēng)險(xiǎn)也已經(jīng)產(chǎn)生了,這才尋求彌補(bǔ),雖然這也可以收到亡羊補(bǔ)牢,為時(shí)未晚的效果,但多數(shù)情況會(huì)喪失好的時(shí)機(jī),失去本來可得到的利益。下面再通過一個(gè)案例來進(jìn)行具體說明:
案例1:有一家化妝品生產(chǎn)企業(yè)因不重視事前納稅籌劃,以致帶來了很大的納稅風(fēng)險(xiǎn)。事情是這樣的:該企業(yè)生產(chǎn)化妝品的成本(含原材料、員工工資、制造費(fèi)用等)為65元/件。2012年12月新任老總召集銷售部開營銷動(dòng)員大會(huì),卻未召集財(cái)務(wù)人員參加,會(huì)議上老總制訂了營銷方案,并給出獎(jiǎng)勵(lì)措施:從2013年1月起,若以100元/件的出廠價(jià)銷售,則銷售人員可得2元/件的提成獎(jiǎng)計(jì)入工資;若以105元/件出廠價(jià)銷售,則銷售人員可得5元/件的提成獎(jiǎng)計(jì)入工資。結(jié)果,2013年1月銷售人員以100元/件的價(jià)格銷售了100萬件,以105元/件的價(jià)格銷售了50萬件。共耗費(fèi)其他相關(guān)費(fèi)用1 000萬元。在這種情況下,企業(yè)的納稅會(huì)出現(xiàn)怎樣的變化呢?
下面從稅務(wù)角度對(duì)此案例進(jìn)行分析。由于企業(yè)老總未事先測(cè)算稅負(fù),結(jié)果使企業(yè)產(chǎn)生了很大的納稅風(fēng)險(xiǎn)。該企業(yè)收入總額=100×100+105×50=15 250(萬元),成本總額=(100+50)×65=9 750(萬元),相關(guān)費(fèi)用=1 000(萬元),城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=4 575×(7%+3%)=457.5(萬元),營銷人員提成獎(jiǎng)工資額=2×100+5×50=450(萬元),消費(fèi)稅=15 250×30%=4 575(萬元),利潤(rùn)總額=15 250-9 750-1 000-450-4 575-457.5=-982.5(萬元)。結(jié)果出現(xiàn)了銷售越多虧損越大的問題,其原因是事先未進(jìn)行稅負(fù)測(cè)算(事前納稅籌劃),只是事后籌劃。而若企業(yè)在上述營銷方案實(shí)施的初始階段發(fā)現(xiàn)虧損的苗頭,便馬上停止執(zhí)行該方案,立即讓財(cái)務(wù)人員測(cè)算稅負(fù)及利潤(rùn),并重新制訂定價(jià)方案,則可以避免更大的損失,這就是事中納稅籌劃。而若該企業(yè)老總懂得事先納稅籌劃,便會(huì)在召開營銷動(dòng)員大會(huì)時(shí)就讓財(cái)務(wù)人員參加,財(cái)務(wù)人員在測(cè)算后發(fā)現(xiàn)該方案會(huì)產(chǎn)生損失,便會(huì)馬上回饋給老總,然后,由老總組織重新制訂合理的營銷定價(jià)方案,就不會(huì)出現(xiàn)上述損失,這就是事前納稅籌劃。由此可見,事前納稅籌劃是最高層次的納稅籌劃,事中籌劃層次次之,事后籌劃層次最低。
二、企業(yè)整體納稅籌劃的三大層次
就企業(yè)整體而言,按納稅籌劃的先后次序,仍然可將納稅業(yè)務(wù)分為事前籌劃、事中籌劃和事后籌劃三大層次。但這與具體業(yè)務(wù)納稅籌劃的三大層次受稅收政策影響而出現(xiàn)性質(zhì)變化不同,企業(yè)整體納稅籌劃的三大層次無所謂層次高低,都是非常重要的。這主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
第一,從企業(yè)生命周期來看,它是由企業(yè)的設(shè)立、籌資、投資、采購、生產(chǎn)、銷售、利潤(rùn)分配,產(chǎn)權(quán)重組等多個(gè)環(huán)節(jié)組成。各個(gè)環(huán)節(jié)層層遞進(jìn),相互依存,相互影響,周而復(fù)始,都不是孤立存在的。對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)而言,納稅籌劃的事前、事中和事后是相對(duì)而言的。從整體上看納稅籌劃融于各個(gè)環(huán)節(jié)之中,一個(gè)環(huán)節(jié)的事后籌劃有可能是另一個(gè)環(huán)節(jié)的事前籌劃,因此無論事前籌劃、事中籌劃還是事后籌劃,都是十分重要的。
第二,從企業(yè)稅種的納稅次序來看,企業(yè)的稅種繳納有一定的先后順序。對(duì)前一個(gè)稅種的納稅籌劃,相對(duì)于后一個(gè)稅種來說是事前籌劃;反過來看,對(duì)后一個(gè)稅種的納稅籌劃,同時(shí)又是對(duì)前一個(gè)稅種的事后籌劃。以房地產(chǎn)企業(yè)為例,其納稅順序主要分為三個(gè)層面。首先,在購置土地時(shí),要繳納契稅;其次,在銷售時(shí)要繳納營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、印花稅、預(yù)繳土地增值稅,清算時(shí)要補(bǔ)交土地增值稅;最后,通過計(jì)算應(yīng)納稅所得額來繳納企業(yè)所得稅。以其中的土地增值稅和企業(yè)所得稅為例,對(duì)于土地增值稅的籌劃是對(duì)于企業(yè)所得稅的事前籌劃,而對(duì)企業(yè)所得稅的籌劃又是對(duì)土地增值稅的事后籌劃,而這兩種納稅籌劃都是十分重要的。
第三,從納稅籌劃各環(huán)節(jié)來看,納稅籌劃本身是一個(gè)系統(tǒng)全面的工作。從納稅籌劃的納稅調(diào)查分析,到納稅籌劃方案的提出(事前籌劃);從納稅籌劃方案的實(shí)行,到納稅籌劃方案實(shí)行過程中對(duì)其不斷監(jiān)督、調(diào)整及修正(事中籌劃);從納稅籌劃結(jié)果的評(píng)價(jià),到納稅籌劃經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)的總結(jié)與反饋(事后籌劃),無不反映納稅籌劃的系統(tǒng)性。而無論是事前籌劃、事中籌劃,還是事后籌劃,都是納稅籌劃密不可分的組成環(huán)節(jié),忽視任何一個(gè)環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致納稅籌劃的最終失敗。因此事前籌劃、事中籌劃、事后籌劃都是非常重要的。
第四,從納稅籌劃的對(duì)象來看,納稅籌劃的對(duì)象具有復(fù)雜性,且是經(jīng)常變化發(fā)展的。根據(jù)上文分析可知,產(chǎn)品材料采購的納稅籌劃相對(duì)于產(chǎn)品生產(chǎn)來說是事前籌劃;而產(chǎn)品生產(chǎn)的納稅籌劃相對(duì)于產(chǎn)品材料的采購來說又是事后籌劃,但同時(shí)相對(duì)于產(chǎn)品的銷售來說又是事前籌劃;同樣,產(chǎn)品銷售的納稅籌劃相對(duì)于產(chǎn)品的生產(chǎn)來說又是事后籌劃。但是,與此同時(shí),某批產(chǎn)品在生產(chǎn)的同時(shí),下一批產(chǎn)品有可能正在銷售或者是正開始購進(jìn)材料,這樣,納稅籌劃的對(duì)象存在著并行且交叉的情況。即納稅籌劃出現(xiàn)事前籌劃、事中籌劃、事后籌劃可能同時(shí)存在,又可能相互并行的情況。
以上情況都說明:對(duì)于一定企業(yè)的納稅籌劃而言,事前籌劃、事中籌劃、事后籌劃是一個(gè)整體,環(huán)環(huán)相扣,缺一不可??傊瑢?duì)企業(yè)整體而言,納稅籌劃的三大層次即事前籌劃、事中籌劃和事后籌劃沒有層次的高低,它們是一個(gè)系統(tǒng)工程,需要在全面考慮的同時(shí),抓住重點(diǎn)進(jìn)行籌劃。
案例2:有一家白酒生產(chǎn)企業(yè)是納稅大戶,而該企業(yè)老總對(duì)稅收政策缺乏全面的理解,在組織納稅工作時(shí)出現(xiàn)盲目性。如,2013年他把財(cái)務(wù)部納稅籌劃人員分為兩組:一組負(fù)責(zé)對(duì)增值稅、消費(fèi)稅進(jìn)行納稅籌劃;另一組負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)所得稅以及其他稅種進(jìn)行納稅籌劃。確定的獎(jiǎng)勵(lì)方案是,以節(jié)稅額作為年終考核的標(biāo)準(zhǔn),按節(jié)稅額的10%作為獎(jiǎng)金。結(jié)果是:
第一組成員2013年主要對(duì)白酒消費(fèi)稅進(jìn)行納稅籌劃,使消費(fèi)稅稅負(fù)由原來的1 000萬元降至800萬元,節(jié)稅效果很明顯,因而獲得獎(jiǎng)金額=(1 000-800)×10%=20(萬元)。而第二組成員在對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅籌劃時(shí)僅節(jié)稅100萬元,獲得獎(jiǎng)金額=100×10%=10(萬元)。后來,第二組成員對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)結(jié)果不滿,于是找老總說明理由,指出第一組節(jié)省消費(fèi)稅200萬元,雖然使企業(yè)利潤(rùn)增加了200萬元,但這會(huì)使企業(yè)所得稅增加50萬元(200×25%),也就說,第一組消費(fèi)稅節(jié)稅越多,則會(huì)使第二組企業(yè)所得稅稅負(fù)增加也越多(企業(yè)所得稅稅負(fù)增加額為消費(fèi)稅節(jié)稅額的25%)。最后,老總明白了這個(gè)道理,從此以后便改變了這種激勵(lì)分配方案。
事實(shí)上,消費(fèi)稅納稅籌劃作為企業(yè)所得稅的事前納稅籌劃,不能與企業(yè)所得稅納稅籌劃割裂開來。進(jìn)一步說,消費(fèi)稅的納稅籌劃甚至可以作為企業(yè)所得稅納稅籌劃的一個(gè)組成部分。同時(shí),企業(yè)所得稅的納稅籌劃作為消費(fèi)稅的事后納稅籌劃,在籌劃過程中又會(huì)發(fā)現(xiàn)消費(fèi)稅納稅籌劃過程中存在的問題。這兩種稅的納稅籌劃相互融合,相互補(bǔ)充,無層次高低之分,不能將其割裂開來,其都是非常重要的。
【注】本文系2012年濰坊市社會(huì)科學(xué)規(guī)劃重點(diǎn)研究課題“充分運(yùn)用小微企業(yè)財(cái)稅政策,促進(jìn)濰坊經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展”以及2012年山東省軟科學(xué)研究計(jì)劃資助項(xiàng)目“小微企業(yè)稅收政策應(yīng)用研究”(項(xiàng)目編號(hào):2012RKA07040)的階段性研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
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4. 文盈嬋.新企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)納稅籌劃的影響.審計(jì)月刊,2007;12
【作  者】
梁文濤

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