【摘要】稅收的優(yōu)惠政策使得企業(yè)納稅籌劃具有可行性，而納稅籌劃具有不同的層次，本文從時(shí)間窗角度將納稅籌劃分為事前籌劃、事中籌劃和事后籌劃三大層次。一方面，不同層次的納稅籌劃效果會(huì)有所不同；另一方面，不同層次的納稅籌劃之間又有可能相互制約、相互依存。本文從具體業(yè)務(wù)納稅籌劃和企業(yè)整體納稅籌劃這兩個(gè)方面，對(duì)納稅籌劃的層次理論進(jìn)行探討，幫助企業(yè)提高納稅籌劃工作的質(zhì)量和水準(zhǔn)。
【關(guān)鍵詞】納稅籌劃 事前籌劃 事中籌劃 事后籌劃 一、具體業(yè)務(wù)納稅籌劃的三大層次
對(duì)于某項(xiàng)具體業(yè)務(wù)而言，根據(jù)稅收政策的定位，按其業(yè)務(wù)運(yùn)作過程，可將納稅籌劃分為事前籌劃、事中籌劃和事后籌劃三大層次。事前籌劃層次最高，事中籌劃層次次之，事后籌劃層次最低。下面先介紹兩個(gè)典故引發(fā)思考。
典故一：扁鵲來到了蔡國，蔡桓公聽說他名聲很大，便宴請(qǐng)扁鵲。蔡桓公染病已久而不知，扁鵲毫不客氣，他見到桓公就說：“君王有病，就在肌膚之間，不治會(huì)加重的。”桓公不相信。五天后，扁鵲又去見他，說道：“大王的病已到了血脈，不治會(huì)加深的?！被腹圆恍牛液懿桓吲d。又過了五天，扁鵲又見到桓公時(shí)說，“病已到腸胃，不治會(huì)更重。”桓公十分生氣，他并不喜歡別人說他有病。五天又過去了，這次，扁鵲一見到桓公，就趕快避開了，桓公十分納悶，就派人去問，扁鵲說：“病在肌膚之間時(shí)，可用熨藥治愈；在血脈，可用針刺、砭石的方法達(dá)到治療效果；在腸胃里時(shí)，借助酒的力量也能達(dá)到治療目的；可病到了骨髓，就無法治療了，現(xiàn)在大王的病已在骨髓，我無能為力了?！惫唬逄旌?，桓侯身患重病，忙派人去找扁鵲，而他已經(jīng)走了。不久，桓公就這樣病故了。
典故二：魏文王曾求教于名醫(yī)扁鵲：“你們家兄弟三人，都精于醫(yī)術(shù)，誰是醫(yī)術(shù)最好的呢？”扁鵲：“大哥最好，二哥差些，我是三人中最差的一個(gè)?！?魏王不解地說：“請(qǐng)你介紹得詳細(xì)些?！北怡o解釋說：“大哥治病，是在病情發(fā)作之前，那時(shí)候病人自己還不覺得有病，但大哥就下藥鏟除了病根，使他的醫(yī)術(shù)難以被人認(rèn)可，所以沒有名氣，只是在我們家中被推崇備至?！?“我的二哥治病，是在病初生發(fā)之時(shí)，癥狀尚不十分明顯，病人也沒有覺得痛苦，二哥就能藥到病除，使鄉(xiāng)里人都認(rèn)為二哥只是治小病很靈。” “我治病，都是在病情十分嚴(yán)重之時(shí)，病人痛苦萬分，病人家屬心急如焚。此時(shí)，他們看到我在經(jīng)脈上穿刺，用針放血，或在患處敷以毒藥以毒攻毒，或動(dòng)大手術(shù)直指病灶，使重病人病情得到緩解或很快治愈，所以我名聞天下。”魏王大悟。防患于未然，這就是良醫(yī)治未病的故事，說的就是扁鵲大哥醫(yī)術(shù)的高明之處。
上述典故說明了“防患于未然”的道理，這對(duì)于納稅籌劃而言也有啟發(fā)性，事后籌劃不如事中籌劃，事中籌劃不如事前籌劃?？上Т蠖鄶?shù)企業(yè)的決策者均未能認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，等到企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生了，與之相關(guān)的稅負(fù)及納稅風(fēng)險(xiǎn)也已經(jīng)產(chǎn)生了，這才尋求彌補(bǔ)，雖然這也可以收到亡羊補(bǔ)牢，為時(shí)未晚的效果，但多數(shù)情況會(huì)喪失好的時(shí)機(jī)，失去本來可得到的利益。下面再通過一個(gè)案例來進(jìn)行具體說明：
案例1：有一家化妝品生產(chǎn)企業(yè)因不重視事前納稅籌劃，以致帶來了很大的納稅風(fēng)險(xiǎn)。事情是這樣的：該企業(yè)生產(chǎn)化妝品的成本（含原材料、員工工資、制造費(fèi)用等）為65元/件。2012年12月新任老總召集銷售部開營銷動(dòng)員大會(huì)，卻未召集財(cái)務(wù)人員參加，會(huì)議上老總制訂了營銷方案，并給出獎(jiǎng)勵(lì)措施：從2013年1月起，若以100元/件的出廠價(jià)銷售，則銷售人員可得2元/件的提成獎(jiǎng)計(jì)入工資；若以105元/件出廠價(jià)銷售，則銷售人員可得5元/件的提成獎(jiǎng)計(jì)入工資。結(jié)果，2013年1月銷售人員以100元/件的價(jià)格銷售了100萬件，以105元/件的價(jià)格銷售了50萬件。共耗費(fèi)其他相關(guān)費(fèi)用1 000萬元。在這種情況下，企業(yè)的納稅會(huì)出現(xiàn)怎樣的變化呢？
下面從稅務(wù)角度對(duì)此案例進(jìn)行分析。由于企業(yè)老總未事先測(cè)算稅負(fù)，結(jié)果使企業(yè)產(chǎn)生了很大的納稅風(fēng)險(xiǎn)。該企業(yè)收入總額=100×100＋105×50=15 250（萬元），成本總額=（100＋50）×65=9 750（萬元），相關(guān)費(fèi)用=1 000（萬元），城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=4 575×（7%＋3%）=457.5（萬元），營銷人員提成獎(jiǎng)工資額=2×100＋5×50=450（萬元），消費(fèi)稅=15 250×30%=4 575（萬元），利潤(rùn)總額=15 250－9 750－1 000－450－4 575－457.5=－982.5（萬元）。結(jié)果出現(xiàn)了銷售越多虧損越大的問題，其原因是事先未進(jìn)行稅負(fù)測(cè)算（事前納稅籌劃），只是事后籌劃。而若企業(yè)在上述營銷方案實(shí)施的初始階段發(fā)現(xiàn)虧損的苗頭，便馬上停止執(zhí)行該方案，立即讓財(cái)務(wù)人員測(cè)算稅負(fù)及利潤(rùn)，并重新制訂定價(jià)方案，則可以避免更大的損失，這就是事中納稅籌劃。而若該企業(yè)老總懂得事先納稅籌劃，便會(huì)在召開營銷動(dòng)員大會(huì)時(shí)就讓財(cái)務(wù)人員參加，財(cái)務(wù)人員在測(cè)算后發(fā)現(xiàn)該方案會(huì)產(chǎn)生損失，便會(huì)馬上回饋給老總，然后，由老總組織重新制訂合理的營銷定價(jià)方案，就不會(huì)出現(xiàn)上述損失，這就是事前納稅籌劃。由此可見，事前納稅籌劃是最高層次的納稅籌劃，事中籌劃層次次之，事后籌劃層次最低。
二、企業(yè)整體納稅籌劃的三大層次
就企業(yè)整體而言，按納稅籌劃的先后次序，仍然可將納稅業(yè)務(wù)分為事前籌劃、事中籌劃和事后籌劃三大層次。但這與具體業(yè)務(wù)納稅籌劃的三大層次受稅收政策影響而出現(xiàn)性質(zhì)變化不同，企業(yè)整體納稅籌劃的三大層次無所謂層次高低，都是非常重要的。這主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
第一，從企業(yè)生命周期來看，它是由企業(yè)的設(shè)立、籌資、投資、采購、生產(chǎn)、銷售、利潤(rùn)分配，產(chǎn)權(quán)重組等多個(gè)環(huán)節(jié)組成。各個(gè)環(huán)節(jié)層層遞進(jìn)，相互依存，相互影響，周而復(fù)始，都不是孤立存在的。對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)而言，納稅籌劃的事前、事中和事后是相對(duì)而言的。從整體上看納稅籌劃融于各個(gè)環(huán)節(jié)之中，一個(gè)環(huán)節(jié)的事后籌劃有可能是另一個(gè)環(huán)節(jié)的事前籌劃，因此無論事前籌劃、事中籌劃還是事后籌劃，都是十分重要的。
第二，從企業(yè)稅種的納稅次序來看，企業(yè)的稅種繳納有一定的先后順序。對(duì)前一個(gè)稅種的納稅籌劃，相對(duì)于后一個(gè)稅種來說是事前籌劃；反過來看，對(duì)后一個(gè)稅種的納稅籌劃，同時(shí)又是對(duì)前一個(gè)稅種的事后籌劃。以房地產(chǎn)企業(yè)為例，其納稅順序主要分為三個(gè)層面。首先，在購置土地時(shí)，要繳納契稅；其次，在銷售時(shí)要繳納營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、印花稅、預(yù)繳土地增值稅，清算時(shí)要補(bǔ)交土地增值稅；最后，通過計(jì)算應(yīng)納稅所得額來繳納企業(yè)所得稅。以其中的土地增值稅和企業(yè)所得稅為例，對(duì)于土地增值稅的籌劃是對(duì)于企業(yè)所得稅的事前籌劃，而對(duì)企業(yè)所得稅的籌劃又是對(duì)土地增值稅的事后籌劃，而這兩種納稅籌劃都是十分重要的。
第三，從納稅籌劃各環(huán)節(jié)來看，納稅籌劃本身是一個(gè)系統(tǒng)全面的工作。從納稅籌劃的納稅調(diào)查分析，到納稅籌劃方案的提出（事前籌劃）；從納稅籌劃方案的實(shí)行，到納稅籌劃方案實(shí)行過程中對(duì)其不斷監(jiān)督、調(diào)整及修正（事中籌劃）；從納稅籌劃結(jié)果的評(píng)價(jià)，到納稅籌劃經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)的總結(jié)與反饋（事后籌劃），無不反映納稅籌劃的系統(tǒng)性。而無論是事前籌劃、事中籌劃，還是事后籌劃，都是納稅籌劃密不可分的組成環(huán)節(jié)，忽視任何一個(gè)環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致納稅籌劃的最終失敗。因此事前籌劃、事中籌劃、事后籌劃都是非常重要的。
第四，從納稅籌劃的對(duì)象來看，納稅籌劃的對(duì)象具有復(fù)雜性，且是經(jīng)常變化發(fā)展的。根據(jù)上文分析可知，產(chǎn)品材料采購的納稅籌劃相對(duì)于產(chǎn)品生產(chǎn)來說是事前籌劃；而產(chǎn)品生產(chǎn)的納稅籌劃相對(duì)于產(chǎn)品材料的采購來說又是事后籌劃，但同時(shí)相對(duì)于產(chǎn)品的銷售來說又是事前籌劃；同樣，產(chǎn)品銷售的納稅籌劃相對(duì)于產(chǎn)品的生產(chǎn)來說又是事后籌劃。但是，與此同時(shí)，某批產(chǎn)品在生產(chǎn)的同時(shí)，下一批產(chǎn)品有可能正在銷售或者是正開始購進(jìn)材料，這樣，納稅籌劃的對(duì)象存在著并行且交叉的情況。即納稅籌劃出現(xiàn)事前籌劃、事中籌劃、事后籌劃可能同時(shí)存在，又可能相互并行的情況。
以上情況都說明：對(duì)于一定企業(yè)的納稅籌劃而言，事前籌劃、事中籌劃、事后籌劃是一個(gè)整體，環(huán)環(huán)相扣，缺一不可?？傊瑢?duì)企業(yè)整體而言，納稅籌劃的三大層次即事前籌劃、事中籌劃和事后籌劃沒有層次的高低，它們是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要在全面考慮的同時(shí)，抓住重點(diǎn)進(jìn)行籌劃。
案例2：有一家白酒生產(chǎn)企業(yè)是納稅大戶，而該企業(yè)老總對(duì)稅收政策缺乏全面的理解，在組織納稅工作時(shí)出現(xiàn)盲目性。如，2013年他把財(cái)務(wù)部納稅籌劃人員分為兩組：一組負(fù)責(zé)對(duì)增值稅、消費(fèi)稅進(jìn)行納稅籌劃；另一組負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)所得稅以及其他稅種進(jìn)行納稅籌劃。確定的獎(jiǎng)勵(lì)方案是，以節(jié)稅額作為年終考核的標(biāo)準(zhǔn)，按節(jié)稅額的10%作為獎(jiǎng)金。結(jié)果是：
第一組成員2013年主要對(duì)白酒消費(fèi)稅進(jìn)行納稅籌劃，使消費(fèi)稅稅負(fù)由原來的1 000萬元降至800萬元，節(jié)稅效果很明顯，因而獲得獎(jiǎng)金額=（1 000-800）×10%=20（萬元）。而第二組成員在對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅籌劃時(shí)僅節(jié)稅100萬元，獲得獎(jiǎng)金額=100×10%=10（萬元）。后來，第二組成員對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)結(jié)果不滿，于是找老總說明理由，指出第一組節(jié)省消費(fèi)稅200萬元，雖然使企業(yè)利潤(rùn)增加了200萬元，但這會(huì)使企業(yè)所得稅增加50萬元（200×25%），也就說，第一組消費(fèi)稅節(jié)稅越多，則會(huì)使第二組企業(yè)所得稅稅負(fù)增加也越多（企業(yè)所得稅稅負(fù)增加額為消費(fèi)稅節(jié)稅額的25%）。最后，老總明白了這個(gè)道理，從此以后便改變了這種激勵(lì)分配方案。
事實(shí)上，消費(fèi)稅納稅籌劃作為企業(yè)所得稅的事前納稅籌劃，不能與企業(yè)所得稅納稅籌劃割裂開來。進(jìn)一步說，消費(fèi)稅的納稅籌劃甚至可以作為企業(yè)所得稅納稅籌劃的一個(gè)組成部分。同時(shí)，企業(yè)所得稅的納稅籌劃作為消費(fèi)稅的事后納稅籌劃，在籌劃過程中又會(huì)發(fā)現(xiàn)消費(fèi)稅納稅籌劃過程中存在的問題。這兩種稅的納稅籌劃相互融合，相互補(bǔ)充，無層次高低之分，不能將其割裂開來，其都是非常重要的。
【注】本文系2012年濰坊市社會(huì)科學(xué)規(guī)劃重點(diǎn)研究課題“充分運(yùn)用小微企業(yè)財(cái)稅政策，促進(jìn)濰坊經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展”以及2012年山東省軟科學(xué)研究計(jì)劃資助項(xiàng)目“小微企業(yè)稅收政策應(yīng)用研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2012RKA07040）的階段性研究成果。
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【作 者】
梁文濤
