【摘要】我國績效審計產(chǎn)生較晚，研究力量較薄弱，人們在績效審計相關(guān)概念、績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用等方面存在模糊認(rèn)識，這些不利于績效審計理論和實踐的發(fā)展。本文分析了認(rèn)識誤區(qū)，澄清了概念，有利于推動我國績效審計向縱深發(fā)展。
【關(guān)鍵詞】國家審計 審計機(jī)關(guān) 績效審計 認(rèn)識誤區(qū)
2003年以來，在審計署的大力推動下，績效審計被納入審計視野，地方審計機(jī)關(guān)投入績效審計的力量也在逐步增大，但總體來看，各地方審計機(jī)關(guān)在績效審計方面的發(fā)展并不平衡。造成這一問題的原因應(yīng)是多方面的，但對績效審計理論和實務(wù)認(rèn)識的誤區(qū)是制約績效審計發(fā)展的因素之一，如走出這些誤區(qū)，并澄清相關(guān)認(rèn)識，有利于進(jìn)一步推進(jìn)績效審計的發(fā)展。
一、對績效審計理論的認(rèn)識誤區(qū)
理論來源于實踐，可以解釋和預(yù)測實務(wù)。績效審計在我國產(chǎn)生較晚，學(xué)者們對績效審計實踐的認(rèn)識不夠深入，在績效審計理論尤其是績效審計相關(guān)概念方面的認(rèn)識較模糊。
1． 績效審計就是績效評價。關(guān)于績效審計和績效評價的關(guān)系，學(xué)界有一定的研究，但還沒有一致的結(jié)論。有部分學(xué)者認(rèn)為，績效審計就是績效評價，并從績效評價的角度研究績效審計的理論和實踐問題。
筆者認(rèn)為績效評價和績效審計都有利于促進(jìn)政府加強(qiáng)責(zé)任、改進(jìn)管理和提高效率，兩者的主要聯(lián)系是：績效審計和績效評價都是政府績效管理的重要組成部分，績效審計可以借鑒績效評價的方法。
兩種審計的主要區(qū)別在于：①從主體來看，績效審計的主體是審計機(jī)關(guān)，績效評價的主體則相對比較廣泛，一般是組織自身、外部機(jī)構(gòu)或中介組織。②從對象來看，績效評價可以是對組織或項目的全面評價，也可以針對員工績效、某一個問題或者幾個問題進(jìn)行評價；而績效審計一般很少對組織進(jìn)行全面評價，其評價對象可以是一個問題或者幾個問題、管理活動、項目、公共職能或某一政策的執(zhí)行情況，被審計單位績效評價系統(tǒng)也可以成為績效審計對象。③從獨立性來看，績效審計的獨立性相對較強(qiáng)，可以避免被審計單位在自我評價中“報喜不報憂”或選擇性績效評價。④從目的來看，績效評價是政府內(nèi)部控制制度的一個方面，其目的是保證政府內(nèi)部各個組成部分更好地履行內(nèi)部公共受托責(zé)任，并最終完成整個政府的外部公共受托責(zé)任；績效審計是審計機(jī)關(guān)代表社會公眾對政府公共受托管理責(zé)任的履行情況進(jìn)行檢查，將審計結(jié)果公告于社會公眾，促進(jìn)政府提高公共管理水平，促進(jìn)利益之權(quán)威性分配政治過程的良性運轉(zhuǎn)。
績效審計和績效評價是相互促進(jìn)的，審計機(jī)關(guān)可以通過績效審計直接參與組織或項目預(yù)算支出進(jìn)行績效評價，尤其是對政府和黨委指定的重要項目進(jìn)行評價，也可以對組織內(nèi)部績效評價進(jìn)行再評估，還可以對被審計單位提供的績效數(shù)據(jù)進(jìn)行審計。在財政支出績效評價制度體系不健全的情況下，績效審計應(yīng)該積極改進(jìn)而不是等待這些制度體系的完善，績效審計還可以為績效預(yù)算制度的建立提供依據(jù)。
2．績效審計就是“3E”審計。傳統(tǒng)觀點認(rèn)為績效審計是“3E”審計，也就是對被審計單位或項目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行全面評價。首先，合規(guī)也是一種效果，廣義的績效審計包括合規(guī)審計（美國審計準(zhǔn)則規(guī)范的績效審計包含合規(guī)審計業(yè)務(wù)），績效審計應(yīng)該關(guān)注被審事項相關(guān)的法規(guī)政策執(zhí)行情況，因為這些文件的執(zhí)行情況是影響被審單位或項目績效的重要因素。
其次，“3E”的定義一般從投入和產(chǎn)出的角度進(jìn)行描述，這種描述使得“經(jīng)濟(jì)性”和“效率性”很難區(qū)分，也忽略了“經(jīng)濟(jì)活動影響”這一重要因素。單純從投入產(chǎn)出來理解“3E”，審計人員可能會忽略內(nèi)部控制、完工及時性等方面的評價，還會忽略“公平性”、“環(huán)保性”等影響的評價，也制約了績效審計向“安全性”和“質(zhì)量性”發(fā)展。
最后，開展績效審計不一定要面面俱到，根據(jù)審計目標(biāo)不同，項目時期不同，可只關(guān)注某一個或者某幾個方面，如在一個項目的產(chǎn)出和效果存在滯后性時，項目決策的合規(guī)性審計可能更重要；在涉及福利性政策及相關(guān)資金項目的審計時，公平性審計目標(biāo)可能更重要；對希望小學(xué)建設(shè)期間，經(jīng)濟(jì)效率審計目標(biāo)比較重要，希望小學(xué)建好數(shù)年之后的審計可能更關(guān)注學(xué)生流失率、教學(xué)質(zhì)量方面的效果性審計目標(biāo)。
3． 專項審計調(diào)查都是績效審計。從概念上來看，專項審計調(diào)查與績效審計是兩種不同審計分類標(biāo)準(zhǔn)下不能直接相提并論的兩種審計類型。首先，專項審計調(diào)查是相對于項目審計的一種分類，而績效審計是相對于合規(guī)審計的一種分類。也就是說，不能簡單地說專項審計調(diào)查就是績效審計。其次，專項審計調(diào)查關(guān)注的績效是決策、管理和制度方面的績效，績效審計關(guān)注的是項目、活動或某一政府功能的績效。專項審計調(diào)查的主要目的是從宏觀角度直接發(fā)揮國家審計的建設(shè)性作用，它著力于在宏觀上從體制機(jī)制和法律法規(guī)上去研究解決一些問題，尤其適用于政策執(zhí)行過程和效果的評價，而績效審計的主要目的是在微觀上從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)保性、公平性的角度進(jìn)行績效評價。從審計建議來看，專項審計調(diào)查一般不是針對被審計單位的，而是針對宏觀的體制、機(jī)制的完善，一般不對某一被審計對象出具調(diào)查報告；績效審計建議主要是針對被審計單位或項目的，要向被審計單位報告審計結(jié)果。因此，不能將績效審計調(diào)查化，將專項審計調(diào)查審計化。
4． 績效審計能提高組織績效、降低運行風(fēng)險?？冃徲嬆芊裉岣呓M織績效、降低運行風(fēng)險，取決于被審計單位對審計建議的態(tài)度，審計建議與審計評價標(biāo)準(zhǔn)密切相關(guān)。與傳統(tǒng)審計不同，績效審計不論是評價標(biāo)準(zhǔn)的獲取和選擇還是審計意見的提出都具有協(xié)商性。如果被審計單位不認(rèn)可績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)，這個審計項目就是失敗的，即使被審計單位接受了審計建議并進(jìn)行了改進(jìn)，受審計人員能力的影響，審計建議也未必能促進(jìn)組織改進(jìn)績效，降低運營風(fēng)險，因此，績效審計的作用還是有個限度，當(dāng)然，績效審計發(fā)揮作用離不開審計人員高素質(zhì)地界定、分析和解決問題的能力。
5. 績效審計標(biāo)準(zhǔn)等于績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)。審計標(biāo)準(zhǔn)是審計理論的重要概念之一，目前，理論界對審計標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識并不一致。筆者認(rèn)為，審計標(biāo)準(zhǔn)一般包括審計準(zhǔn)則、審計依據(jù)和審計評價標(biāo)準(zhǔn)。如果將審計標(biāo)準(zhǔn)比喻成電筒：照亮自己的是審計準(zhǔn)則，照亮別人的是審計依據(jù)和審計評價標(biāo)準(zhǔn)，那么按照這一原則，其在績效審計評價中叫績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)，在真實性、合法性審計中叫審計依據(jù)。因此績效審計標(biāo)準(zhǔn)包括績效審計相關(guān)準(zhǔn)則，還包括績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)。
6. 績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)就是績效審計評價指標(biāo)體系。績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)是評價被審計單位或項目績效好壞的標(biāo)尺。首先，必須明確績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)績效審計目標(biāo)確定的，在績效審計方案中，績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該圍繞績效審計目標(biāo)體系來設(shè)置，績效審計評價就是針對具體目標(biāo)（往往是影響目標(biāo)實現(xiàn)的關(guān)鍵成功因素）得出結(jié)論，這種目標(biāo)體系可以采用類似“問題分析法”的方式來確定，當(dāng)然，并不是所有的績效審計評價都需要回答效益好或壞，效率高或低。
其次，績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)不一定需要一定的量化指標(biāo)，是否需要量化指標(biāo)取決于績效審計目標(biāo)，績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)分為指標(biāo)導(dǎo)向、流程導(dǎo)向、決策導(dǎo)向等三類，只有指標(biāo)導(dǎo)向型評價標(biāo)準(zhǔn)才可能需要一些指標(biāo)。另外，指標(biāo)導(dǎo)向型績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)除了要設(shè)置評價指標(biāo)外，還應(yīng)該包括這些指標(biāo)依托的目標(biāo)體系和每個指標(biāo)的目標(biāo)值，當(dāng)然，這些指標(biāo)可以是定性指標(biāo)也可以是定量指標(biāo)，如果是定性評價指標(biāo)還應(yīng)該包括績效等級描述。實務(wù)中，指標(biāo)導(dǎo)向績效審計中也有些領(lǐng)域會用到定性指標(biāo)評價，因為公平、影響、潛力、決策能力、服務(wù)意識等領(lǐng)域很難設(shè)計定量指標(biāo)。在績效實踐中，大部分績效審計項目都不用設(shè)置一套完整的評價指標(biāo)體系，一方面，因為指標(biāo)體系的系統(tǒng)性（互斥、窮盡）難以保證；另一方面，績效審計的最終目的是對發(fā)現(xiàn)的績效問題提出針對性建議，當(dāng)審計人員過分關(guān)注指標(biāo)體系構(gòu)成和最終得分計算時，可能會偏離績效審計目標(biāo)。
7. 績效審計方法就是績效審計取證方法。審計方法包括廣義的和狹義的審計方法兩種，廣義的審計方法是指審計人員為了行使審計職能，完成審計任務(wù)，以及達(dá)到審計目標(biāo)而針對審計對象所采取的各種措施和手段的總稱。廣義審計方法與審計程序密切相關(guān)，伴隨著審計程序的每一個環(huán)節(jié)，包括選擇審計項目的方法、規(guī)劃審計工作的方法、設(shè)計審計工作量的方法、獲取審計標(biāo)準(zhǔn)的方法、獲取審計證據(jù)的方法、進(jìn)行審計判斷的方法、對審計事項進(jìn)行分析評價的方法等。狹義的審計方法主要指審計技術(shù)方法，包括審計取證和審計評價方法。
對于財務(wù)審計而言，其職能主要是監(jiān)督，審計過程主要是通過取證獲取“是然”信息，而后將其與“應(yīng)然”（會計標(biāo)準(zhǔn)）相比較，最后做出是否“真實、公允、合規(guī)”的結(jié)論，因此，財務(wù)（合規(guī)）審計方法主要是取證方法，相關(guān)審計準(zhǔn)則中一般也只規(guī)范取證方法。由于績效審計的標(biāo)準(zhǔn)不具有強(qiáng)制性，且審計機(jī)關(guān)的獨立性有限，因此績效審計的職能主要是經(jīng)濟(jì)評價和建議。要實現(xiàn)這一職能，審計人員必須從體制、機(jī)制、管理和技術(shù)等多層面進(jìn)行分析以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)象背后的深層次原因，在此基礎(chǔ)上運用審計判斷，采用定量和定性方法進(jìn)行綜合分析評價，提出可操作性建議。當(dāng)然，在取證方法方面，財務(wù)（合規(guī)）審計方法和績效審計方法有一定的交叉，但使用頻率不同。主要是因為財務(wù)（合規(guī)）審計對證據(jù)的要求更高、更嚴(yán)格、更準(zhǔn)確、誤差更小，因此經(jīng)常運用核對、復(fù)算、盤點、函證等方法獲取審計證據(jù)；績效審計對證據(jù)的要求相對寬松一些，因此可以運用審閱、座談、訪談、第三方信息、比較、統(tǒng)計分析等方法。
8. 行政型審計體制制約績效審計的發(fā)展。很多學(xué)者認(rèn)為，我國審計機(jī)關(guān)隸屬于政府，這不利于績效審計的發(fā)展，對此應(yīng)該一分為二地看。首先，審計機(jī)關(guān)合規(guī)問題涉及的政策、制度多是政府部門的決策結(jié)果，而不是人大決策的，審計機(jī)關(guān)通過報告這些制度政策執(zhí)行中存在的問題，可以使得政府能夠及時有效地改進(jìn)這些政策。其次，績效審計的終極目的還是幫助改進(jìn)政府受托責(zé)任，通過開展績效審計可以緩和與被審計單位的緊張關(guān)系。國家審計的重要優(yōu)勢就是可以在同政府首長的溝通中暢通地傳達(dá)信息，對有些績效問題的體制性原因，被審計單位呼吁了很多年，仍不能及時完整地傳遞給政府首長，但通過績效審計的信息傳遞可以使政府及時地研究和解決這些問題。與其說行政型體制制約績效審計的發(fā)展，不如說是政府受托責(zé)任意識低下制約績效審計的發(fā)展。因此，提高政府受托責(zé)任意識和委托人的監(jiān)督意識，提高民主水平，更能有力地推進(jìn)績效審計發(fā)展。而在此過程中，績效審計功不可沒。 二、對績效審計實踐的認(rèn)識誤區(qū)
目前我國一些地方績效審計實踐還處于摸索階段，由于缺乏科學(xué)的理論指導(dǎo)，地方審計機(jī)關(guān)往往被動地開展績效審計，受其人員素質(zhì)等影響，在認(rèn)識方面也產(chǎn)生了一些誤區(qū)。
1． 我國合規(guī)性問題這么多，不宜開展績效審計。在審計實務(wù)中，有些地方審計機(jī)關(guān)缺乏開展績效審計的積極性和主動性，存在“等待觀望”的情緒，它們認(rèn)為目前我國合規(guī)性問題太多，應(yīng)解決后再開展績效審計，這種認(rèn)識在一定程度上制約了績效審計的發(fā)展。實際上合規(guī)審計和績效審計是相輔相成的，有時候合規(guī)的不一定是有效的。合規(guī)性問題的產(chǎn)生主要是因為相關(guān)治理制度缺失或者不完善，加之制度執(zhí)行者的機(jī)會主義行為，而績效審計就是要發(fā)現(xiàn)政府治理構(gòu)造中各種機(jī)制運行存在的缺陷，并提出改進(jìn)建議，抑制機(jī)會主義行為。從這個角度來看，績效審計的產(chǎn)品是體制、機(jī)制性建議，開展績效審計可以在一定程度上促進(jìn)被審計單位建立相關(guān)制度，抑制違規(guī)問題。同時，合規(guī)審計則有利于形成合規(guī)文化，使得新建立的制度能夠得到貫徹，從而促進(jìn)治理的完善。另外，我國審計法已經(jīng)授權(quán)審計機(jī)關(guān)開展績效審計，根據(jù)《行政訴訟法》的文件精神，法律授權(quán)行政機(jī)關(guān)做的，行政機(jī)關(guān)不作為就是違法。因此，在目前狀況下，合規(guī)審計不放松，績效審計更要推進(jìn)。
2. 績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)太難確定。績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)是理性的人對被審計事項的理想預(yù)期或認(rèn)識，或者說是一種規(guī)范化的模式，用以說明組織或活動“應(yīng)該怎樣”。績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)與財務(wù)審計評價標(biāo)準(zhǔn)不同，財務(wù)審計評價標(biāo)準(zhǔn)就是會計準(zhǔn)則及相關(guān)制度，具有法定性和封閉性。績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)具有協(xié)商性、開放性，正是由于績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)的這個特點，部分審計人員將績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)神秘化，在一定程度上制約了績效審計的進(jìn)一步發(fā)展。
筆者認(rèn)為，只要掌握績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)的獲取和選擇方法，充分發(fā)揮審計人員的創(chuàng)造性，利用審計職業(yè)判斷，對績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)的確定并不難。審計人員獲取績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)首先要調(diào)查與項目、組織或指定問題有關(guān)的法律法規(guī)政策，其次要識別相關(guān)的機(jī)構(gòu)法定職責(zé)、目標(biāo)、管理體制和運行機(jī)制。如果上述評價標(biāo)準(zhǔn)不夠充分，可以從相似項目中獲取現(xiàn)存的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、最佳實務(wù)或標(biāo)桿、專家建議、可研報告，建立被審單位或項目的“邏輯模型”，或者運用“系統(tǒng)導(dǎo)向分析法”來獲取績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)，有時公認(rèn)的規(guī)則（如裁判員不能當(dāng)運動員）、公眾滿意度（尤其是民本審計項目）也可以作為評價標(biāo)準(zhǔn)。值得注意的是績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)的確定需要審計人員運用專業(yè)判斷，既要避免盲目運用被審計單位的指標(biāo)，也要盡量避免閉門造車式設(shè)計指標(biāo)，要考慮計算指標(biāo)數(shù)據(jù)的可得性，還要考慮指標(biāo)結(jié)果的可利用性。另外，也要充分發(fā)揮審計人員的創(chuàng)造性，比如評價某一公路建設(shè)項目之“改進(jìn)公路安全”目標(biāo)的實現(xiàn)情況，如果安全性方面的指標(biāo)不好確定，利用逆向思維，可設(shè)置反映不安全情況及其嚴(yán)重程度的指標(biāo)，如事故頻率、死亡人數(shù)和財產(chǎn)損失等。
3． 審計署應(yīng)該制定統(tǒng)一的績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)。鑒于審計評價標(biāo)準(zhǔn)對績效審計開展的影響，有些審計機(jī)關(guān)呼吁審計署制定統(tǒng)一的績效審計標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，制定績效審計準(zhǔn)則或指南是可行的，但不論從概念邏輯、現(xiàn)實操作的角度，還是從國內(nèi)外經(jīng)驗的角度來看，最高審計機(jī)關(guān)都不可能也不應(yīng)該制定被審計單位的績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)。
首先，從邏輯的角度來看，審計人員的審計過程是將事實與既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較的過程，并將結(jié)果報告利害關(guān)系人，如果審計機(jī)關(guān)自己制定標(biāo)準(zhǔn)據(jù)以評價績效并得出結(jié)論，就相當(dāng)于為被審計單位制定了目標(biāo)體系，在被審計單位不認(rèn)可該標(biāo)準(zhǔn)（或目標(biāo)）的情況下，審計建議就可能得不到執(zhí)行。
其次，從操作的角度來看，與預(yù)算執(zhí)行審計項目不同，績效審計項目是一種不重復(fù)審計，由于被審計單位或項目的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，審計評價標(biāo)準(zhǔn)也千差萬別。從經(jīng)驗來看，無論是國外發(fā)達(dá)國家的績效審計還是國內(nèi)績效審計比較好的深圳市審計局，都沒為被審計單位制定績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)。在這方面，績效審計發(fā)揮作用的方式是，通過獲取和選擇績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)的過程，加強(qiáng)與被審計單位溝通，促進(jìn)被審計單位從公平公正和為百姓服務(wù)的角度設(shè)計指標(biāo)，完善內(nèi)部績效評價體系。
4. 平衡計分卡可以作為績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)。平衡計分卡既是戰(zhàn)略管理工具也是績效評價工具，平衡計分卡可以為審計人員開發(fā)績效評價指標(biāo)提供思路。筆者認(rèn)為，審計人員在應(yīng)用平衡計分卡理念設(shè)置評價指標(biāo)體系時不能一味地照搬企業(yè)平衡計分卡的模式。首先，平衡計分卡的適用對象一般是組織或者部門，不適用于項目、活動或者職能；其次，與企業(yè)應(yīng)用平衡計分卡不同，在非營利組織中使用平衡計分卡，客戶應(yīng)該放在最高層面，譬如政府部門指標(biāo)體系在設(shè)計時最上層的應(yīng)該考慮公眾需求，而不是財務(wù)需求；另外，平衡計分卡的四個層面也不是一成不變的。
5. 績效審計的范圍僅限于公共資金的使用。我國《審計法》授權(quán)審計機(jī)關(guān)“對財政財務(wù)收支及其相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法、效益”開展審計，是不是意味著審計機(jī)關(guān)只能以“公共資金”運用為主線開展審計呢？筆者認(rèn)為，資金是一種形式，公共資金支出的載體可能是項目、某一管理活動、某一公共職能的實現(xiàn)和某一相關(guān)經(jīng)濟(jì)政策的執(zhí)行。對公共資金開展績效審計，具體可以體現(xiàn)為對公共資金的分配、使用和管理審計，對項目（包括投資項目、建設(shè)項目）的決策、內(nèi)部控制、效果審計；還包括對公共政策執(zhí)行過程、執(zhí)行效果的審計。
【注】本文系國家哲學(xué)社會科學(xué)基金項目“農(nóng)村基礎(chǔ)建設(shè)績效審計與法律規(guī)制研究”（編號：10BGL060）、教育部課題“農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資績效審計研究”（編號：09YJA630073）和江蘇省高校優(yōu)勢學(xué)科建設(shè)工程資助項目“審計科學(xué)與技術(shù)”（編號：YSXKKT35）的階段性研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 陳希暉.效益審計評價標(biāo)準(zhǔn)及選擇.中國內(nèi)部審計，2008；1
2. 曾壽喜，李學(xué)柔.效益審計基礎(chǔ).廣州：中山大學(xué)出版社，2005
【作 者】
陳希暉
【作者單位】
（南京審計學(xué)院現(xiàn)代審計發(fā)展研究中心 南京 211815）
