【摘要】本文從對近兩年里的否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的分析入手，著力探討內(nèi)部控制重大缺陷如何更多更早地被揭露審查，旨在構(gòu)建更加符合要求的內(nèi)部控制審計(jì)理念、規(guī)則和環(huán)境。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制 重大缺陷 先決判斷 性質(zhì) 影響
2012年我國境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為230家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告225份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告4份，否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告1份，非標(biāo)報(bào)告的比例為2.17%。2013年我國境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為767家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告755份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告11份，否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告1份，非標(biāo)報(bào)告比例為1.56%。從非標(biāo)報(bào)告比例來看，似乎印證了“上市公司內(nèi)部控制總體良好”。
然而今年5月全球知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所安永發(fā)布的《欺詐行為調(diào)查報(bào)告》顯示，在全球經(jīng)濟(jì)增長放緩的背景下，企業(yè)為保住信用評級(jí)，避免破產(chǎn)或被兼并，通過做假賬顯示資產(chǎn)負(fù)債表業(yè)績增長的現(xiàn)象正逐漸擴(kuò)大，應(yīng)引起市場和監(jiān)管者高度警惕。因此，當(dāng)下我們不應(yīng)滿足于非標(biāo)報(bào)告比重的下降，固步自封，而應(yīng)重視各類造假和內(nèi)部控制薄弱背后的揭查和解決機(jī)制的構(gòu)建。
一、兩份否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告暗含內(nèi)部控制重大缺陷揭查力度不夠問題
繼2012年信永中和事務(wù)所對新華制藥出具的第一份否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之后，今年4月份又迎來致同事務(wù)所對貴糖股份出具的第二份否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，兩者的對比如右表所示。分析可見，兩份否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告形成的共同特征包括：
1. 表明內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象均包括“注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而被審計(jì)單位內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)”。這反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)常常是注冊會(huì)計(jì)師追尋內(nèi)部控制重大缺陷的線索，而且越來越成為唯一重要線索。如果沒有新華制藥“應(yīng)收賬款可收回性大打折舊”的錯(cuò)誤（“新華制藥對山東欣康祺醫(yī)藥有限公司及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項(xiàng)6 073萬元，同時(shí)，因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟(jì)損失”），其內(nèi)部控制重大缺陷將難以成立。同樣，如果沒有貴糖股份當(dāng)期報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)乃至對以往報(bào)表進(jìn)行重述，其原材料有關(guān)控制的重大缺陷也難以成立。
2. 重大缺陷所在領(lǐng)域均與資產(chǎn)、損益計(jì)量密切相關(guān)，均屬基礎(chǔ)管理和控制問題，如賒銷批準(zhǔn)控制和原始憑證記錄控制。重大缺陷對某些報(bào)表項(xiàng)目的真實(shí)完整性產(chǎn)生較大影響。這反映出企業(yè)日常的基礎(chǔ)管理和控制容易發(fā)生重大內(nèi)部控制缺陷，使相關(guān)資產(chǎn)、損益計(jì)量出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，其合理的理由無非是缺陷“積少成多”，以致成為不得不公開的重大缺陷。
3. 報(bào)告披露后社會(huì)反響大，相關(guān)執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否“誠信執(zhí)業(yè)”受到關(guān)注。新華制藥內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露后，其股價(jià)連續(xù)下滑，為其審計(jì)的信永中和事務(wù)所被媒體指為“馬后炮”。貴糖股份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露后，其前任執(zhí)行審計(jì)的上海東華事務(wù)所廣西分所被媒體批評。這反映出社會(huì)各界對執(zhí)業(yè)審計(jì)師期望值較高，認(rèn)為這些重大缺陷應(yīng)被更早、更及時(shí)地發(fā)現(xiàn)。 由上述共同特征不難得出這樣的結(jié)論：如果注冊會(huì)計(jì)師追尋內(nèi)部控制重大缺陷的線索再多一些，如果在內(nèi)部控制缺陷“積少”過程中識(shí)別大量可能的重大缺陷，而不是待其“成多”時(shí)再揭示，如果每一個(gè)注冊會(huì)計(jì)師都秉承“早發(fā)現(xiàn)和多發(fā)現(xiàn)”的職業(yè)操守，則企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作力度及其效果很可能要有明顯變化。筆者認(rèn)為，制約這三個(gè)如果成為現(xiàn)實(shí)的根本原因在于：在面對內(nèi)部控制重大缺陷含義與界定中的困難時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師選擇了“慎言”。
二、內(nèi)部控制重大缺陷界定困難時(shí)注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)有的“慎言”
1. 內(nèi)部控制重大缺陷界定困難原因分析。注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，在具體界定單獨(dú)或一項(xiàng)組合的內(nèi)部控制缺陷是否為重大缺陷時(shí)，常常面臨許多困難。這不僅因?yàn)橹卮笕毕荼旧淼牧炕瘶?biāo)準(zhǔn)缺乏，更重要的是，在審計(jì)成本等因素的制約下，一些控制缺陷常常出現(xiàn)證據(jù)數(shù)量或相關(guān)性不足而無法將其認(rèn)定為重大缺陷。此外，與被審計(jì)單位管理層、治理層溝通效率和效果如何，也會(huì)影響注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定。
在影響內(nèi)部控制重大缺陷界定困難的因素中，內(nèi)部控制重大缺陷本身量化標(biāo)準(zhǔn)缺乏問題不應(yīng)是短時(shí)期所應(yīng)關(guān)注的主要問題，這是由于內(nèi)部控制本身就屬于“形成機(jī)制”問題，客觀上不可能有統(tǒng)一適用的量化標(biāo)準(zhǔn)。
相反，內(nèi)部控制審計(jì)成本制約問題則值得研究。通常內(nèi)部控制審計(jì)成本具有較大彈性，即：被審計(jì)單位內(nèi)部控制越是良好，審計(jì)成本往往越低；被審計(jì)單位內(nèi)部控制越是不好，則審計(jì)成本上限越難以預(yù)計(jì)。受審計(jì)成本制約，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》（中注協(xié)會(huì)協(xié)［2011］66號(hào)）所列示的四種存在重大缺陷的跡象，只有第二項(xiàng)“企業(yè)更正已經(jīng)頒布的財(cái)務(wù)報(bào)表”和第三項(xiàng)“注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)”在審計(jì)實(shí)務(wù)中得到有效重視和應(yīng)用，因?yàn)檫@兩項(xiàng)所述跡象可以通過財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果的利用獲得（我國目前采取財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)整合模式）。上述第二項(xiàng)、第三項(xiàng)常作為加強(qiáng)判斷的基礎(chǔ)。而對第一項(xiàng)、第四項(xiàng)所述存在重大缺陷的跡象，即“注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員的任何舞弊”及“審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效”，則主要由于審計(jì)成本等因素的制約，無法進(jìn)行相應(yīng)取證。
另外，注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位管理層、治理層的協(xié)商溝通問題同樣值得關(guān)注，特別是當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)了被審計(jì)單位施加的某種干預(yù)或外部壓力時(shí)，審計(jì)效率與結(jié)論就會(huì)受到影響。2013年致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所就曾與被審計(jì)單位之間上演“馬拉松式溝通與談判”，并最終就審計(jì)意見類型達(dá)成一致。
2. 注冊會(huì)計(jì)師“慎言”及其危害。在“慎言”指導(dǎo)思想下，注冊會(huì)計(jì)師不愿輕易對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行定性評價(jià)，而更加“務(wù)實(shí)”地盯緊與財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)形成直接相關(guān)的內(nèi)部控制，即按照“查重大錯(cuò)報(bào)——追內(nèi)部控制缺陷——提出改進(jìn)建議”的工作程序進(jìn)行整合審計(jì)工作，整合審計(jì)儼然成為“根據(jù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果提出改進(jìn)內(nèi)部控制建議”的模式。這實(shí)際上就是將內(nèi)部控制審計(jì)等同于在審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上對注意到的問題提出內(nèi)部控制方面的改進(jìn)建議，根本就不符合當(dāng)前內(nèi)部控制審計(jì)要求。
現(xiàn)實(shí)需要注冊會(huì)計(jì)師大量實(shí)施針對管理層內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行中的錯(cuò)誤和舞弊行為的揭查工作。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》，控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于“控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性的大小”，以及“因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小，控制缺陷的嚴(yán)重程度與錯(cuò)報(bào)是否發(fā)生無關(guān)，而取決于控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)報(bào)的可能性的大小”，這說明在內(nèi)部控制審計(jì)中，以財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)作為判斷控制缺陷的邏輯起點(diǎn)并不科學(xué)，從某種意義上來說，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果只是對這種主動(dòng)性內(nèi)部控制審計(jì)路線的一種印象支持而不是事實(shí)支持。
三、賦予注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制重大缺陷的“先決判斷權(quán)”，杜絕審計(jì)成本制約及審計(jì)各方關(guān)系人溝通困難引致的“慎言”
針對內(nèi)部控制重大缺陷界定中的審計(jì)成本制約、與被審計(jì)單位溝通困難，以及由此導(dǎo)致的注冊會(huì)計(jì)師的“慎言”，我們可以在制度設(shè)計(jì)上進(jìn)行微調(diào)，明確規(guī)定“內(nèi)部控制是否為重大缺陷應(yīng)主要取決于注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷”，也即賦予注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)部控制重大缺陷的“先決判斷”的權(quán)力。①賦予注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制重大缺陷的“判斷權(quán)”，強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)揭查控制缺陷與對控制缺陷進(jìn)行定性評價(jià)同樣重要的理念。②審計(jì)成本制約下，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位“很可能”存在內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)，應(yīng)予做出及時(shí)判斷。③與被審計(jì)單位溝通困難導(dǎo)致阻礙審計(jì)結(jié)論時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師仍然可以運(yùn)用“判斷權(quán)”來擱置爭議，先行立論。只有賦予注冊會(huì)計(jì)師“先決判斷”的權(quán)力，才能有效激發(fā)注冊會(huì)計(jì)師敢于判斷的勇氣、責(zé)任和動(dòng)力，才能有效督促被審計(jì)者采取主動(dòng)措施去配合注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。
賦予注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制重大缺陷的“先決判斷權(quán)”，在促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師主動(dòng)實(shí)施專業(yè)判斷和敢于判斷的同時(shí)，勢必導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)者大量的“吵架”行為。面對這些行為和分歧，應(yīng)首先肯定這種分歧會(huì)成為影響內(nèi)部控制審計(jì)向縱深方向發(fā)展的最寶貴的推動(dòng)力，其次要著力構(gòu)建注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間的分歧解決機(jī)制。如在注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織基礎(chǔ)上組建內(nèi)部控制審計(jì)爭議協(xié)調(diào)委員會(huì)，將審計(jì)師與被審計(jì)單位之間的分歧問題轉(zhuǎn)變?yōu)槊耖g審計(jì)學(xué)術(shù)研究或?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)問題來對待，以促動(dòng)更大層面更深層次上的內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展。
四、提升注冊會(huì)計(jì)師對“內(nèi)部控制重大缺陷性質(zhì)和影響”的描述水平，以完整規(guī)范地表述內(nèi)部控制重大缺陷來保障“先決判斷權(quán)”的運(yùn)用
注冊會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中將識(shí)別并最終認(rèn)定的被審計(jì)單位內(nèi)部控制重大缺陷的性質(zhì)和影響進(jìn)行描述，是否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中至關(guān)重要的段落。對于內(nèi)部控制重大缺陷的性質(zhì)，既要有現(xiàn)象的陳述，也應(yīng)有本質(zhì)上的說明，有時(shí)還需要加入舞弊等因素說明。對于內(nèi)部控制重大缺陷的影響，既要說明對當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表形成重大錯(cuò)報(bào)的影響，又要說明潛在的對報(bào)表形成重大錯(cuò)報(bào)的影響。
從以往非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，我們可以歸納總結(jié)出這樣兩點(diǎn)不足：①對內(nèi)部控制重大缺陷性質(zhì)描述偏重現(xiàn)象描述，不敢深入本質(zhì)，尤其是缺乏對缺陷事實(shí)的組合分析，以及諱談舞弊。②對內(nèi)部控制重大缺陷影響描述偏重對歷史財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)影響，對潛在的錯(cuò)報(bào)影響和其他影響較少談及，存在審計(jì)范圍不夠的嫌疑。
提升注冊會(huì)計(jì)師對“內(nèi)部控制重大缺陷性質(zhì)和影響”的描述水平的目的，是賦予注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制重大缺陷的“先決判斷權(quán)”的重要配套辦法，此舉有利于杜絕注冊會(huì)計(jì)師草率下結(jié)論和低水平判斷，有利于確?！芭袛唷庇凶銐虻睦碛珊妥C據(jù)。同時(shí)，也只有“內(nèi)部控制重大缺陷性質(zhì)和影響”的描述水平達(dá)到一定規(guī)范和水平，才足以引導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)向更高水平邁進(jìn)，才足以引致包括社會(huì)公眾在內(nèi)的各類財(cái)務(wù)報(bào)表利益關(guān)系人形成對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的正確理解。
提升注冊會(huì)計(jì)師對“內(nèi)部控制重大缺陷性質(zhì)和影響”的描述水平的社會(huì)價(jià)值在于，有利于推動(dòng)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果的利用；越是清晰和完整的有關(guān)控制缺陷的描述，越是利于對審計(jì)報(bào)告的分析和利用。與此同時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果得到了必要和充分的利用，將會(huì)大大提升內(nèi)部控制審計(jì)的威懾力，從而促進(jìn)審計(jì)各方關(guān)系人以審慎和負(fù)責(zé)任的態(tài)度對待內(nèi)部控制審計(jì)。
內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果的利用首先應(yīng)表現(xiàn)為被審計(jì)單位針對注冊會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)過程中識(shí)別的控制缺陷進(jìn)行制度上、組織上、行為上的整改，能夠追究責(zé)任的要落實(shí)相關(guān)崗位和人員責(zé)任的追究。其次，還應(yīng)表現(xiàn)為工商、稅務(wù)等經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，結(jié)合注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制審計(jì)所揭查的控制缺陷情況，確定面向企業(yè)進(jìn)行檢查和整治工作的重點(diǎn)領(lǐng)域和內(nèi)容。再次，更應(yīng)表現(xiàn)為檢察機(jī)關(guān)針對內(nèi)部控制審計(jì)揭查出的重大和重要缺陷，及時(shí)洞察其中可能存在的違法犯罪行為并予以立案取證。
主要參考文獻(xiàn)
朱益民.貴糖股份驚現(xiàn)“馬桶效應(yīng)”：會(huì)計(jì)師事務(wù)所更替引爆重大丑聞.21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道，2013-04-16
【作 者】
盛永志
【作者單位】
（哈爾濱金融學(xué)院會(huì)計(jì)系 哈爾濱 150030）
