【摘要】本文從受托管理責(zé)任入手，論述了部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的性質(zhì)，然后從其屬性出發(fā)，結(jié)合中國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀和筆者的審計(jì)實(shí)踐，探究難點(diǎn)，提出對(duì)策，試圖取得部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的理論突破，開辟管理審計(jì)的新途徑。
【關(guān)鍵詞】部門負(fù)責(zé)人 經(jīng)濟(jì)責(zé)任 管理審計(jì) 平衡計(jì)分卡
一、引言
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是中國(guó)特有的審計(jì)方式，它產(chǎn)生于上世紀(jì)80年代初的國(guó)有企業(yè)改革，主要解決國(guó)營(yíng)企業(yè)廠長(zhǎng)（經(jīng)理）的承包經(jīng)營(yíng)的基數(shù)和承包兌現(xiàn)問(wèn)題。這是我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的雛形。1993年8月頒布的《國(guó)家公務(wù)員暫行條例》開始將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)引入國(guó)家公職人員，到2006 年2 月新修訂的《審計(jì)法》和2010年10月發(fā)布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》，我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)法律地位明確，具體實(shí)施有章可循。但我們也看到，相關(guān)規(guī)章和專業(yè)指南均側(cè)重于企業(yè)下屬全資或控股企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，廣大基層企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象主要還是部門負(fù)責(zé)人，部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的理論研究和工作難點(diǎn)制約著實(shí)務(wù)工作的有效開展。事實(shí)上，大多數(shù)企業(yè)很少開展部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，勉強(qiáng)開展的企業(yè)要么側(cè)重結(jié)算中心等業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人，要么變成針對(duì)部門工作的一般意義上的專項(xiàng)審計(jì)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目的很難達(dá)到。
本文基于上述背景，從受托管理責(zé)任入手，論述了部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的性質(zhì)，然后從其屬性出發(fā)，結(jié)合中國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀和筆者的審計(jì)實(shí)踐，探究難點(diǎn)，提出對(duì)策，試圖取得部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的理論突破，開辟管理審計(jì)的新途徑。
二、企業(yè)部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的性質(zhì)
投資者將資產(chǎn)交給經(jīng)營(yíng)者，維系這種關(guān)系的基礎(chǔ)是信用，構(gòu)成了現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部的信托關(guān)系。而董事會(huì)對(duì)外代表公司，對(duì)內(nèi)行使經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，并委托經(jīng)理人實(shí)施企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理，又構(gòu)成了現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部的委托代理關(guān)系，信用托管關(guān)系和委托代理機(jī)制成為公司內(nèi)部利益相關(guān)者關(guān)系的市場(chǎng)化基礎(chǔ)。在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的背景下，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)經(jīng)理層受托管理責(zé)任的確認(rèn)，維系現(xiàn)代企業(yè)這種委托代理關(guān)系和信用托管關(guān)系。但內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象不應(yīng)該是特定的“人”，而是受托管理責(zé)任，是受托責(zé)任履行過(guò)程所表現(xiàn)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是確認(rèn)這種受托管理責(zé)任的有益探索。
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展，已形成經(jīng)濟(jì)責(zé)任領(lǐng)導(dǎo)小組決定，政府指令或組織部門委托，審計(jì)機(jī)關(guān)（或?qū)徲?jì)部門）承辦，組織人事、紀(jì)檢監(jiān)察、審計(jì)等職能機(jī)構(gòu)協(xié)作配合的體制機(jī)制。其在審計(jì)對(duì)象、審計(jì)依據(jù)、組織方式、審計(jì)范圍方面與一般意義上的審計(jì)有很大差別，它更適合行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和各級(jí)國(guó)資委對(duì)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的監(jiān)管，行政公權(quán)環(huán)境下受托責(zé)任的確認(rèn)和解除成為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要目標(biāo)。
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的策略往往是預(yù)算審計(jì)（對(duì)企業(yè)而言是財(cái)務(wù)審計(jì)）與經(jīng)營(yíng)審計(jì)的結(jié)合，結(jié)合點(diǎn)就是人的責(zé)任。部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)質(zhì)是對(duì)部門負(fù)責(zé)人受托管理責(zé)任的確認(rèn)和解除，它本質(zhì)上是針對(duì)部門負(fù)責(zé)人的管理審計(jì)。
將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為國(guó)有企業(yè)控制下屬企業(yè)負(fù)責(zé)人的工具或母子公司控制權(quán)的一種手段，會(huì)弱化受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的市場(chǎng)化機(jī)制，使管人的行政權(quán)得到強(qiáng)化，在現(xiàn)代企業(yè)制度的母子公司制下，不利于所有權(quán)與剩余索取權(quán)的平衡與優(yōu)化，因此它不能替代財(cái)務(wù)審計(jì)和經(jīng)營(yíng)審計(jì)，只能作為控制權(quán)實(shí)施的一種輔助手段。在實(shí)施部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，我們不能套用現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的操作模式和審計(jì)流程，必須淡化個(gè)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以促進(jìn)部門能力建設(shè)和管理團(tuán)隊(duì)的形成為目標(biāo)。
三、企業(yè)部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的現(xiàn)實(shí)困難
1. 同級(jí)審計(jì)溝通和協(xié)調(diào)問(wèn)題。我國(guó)絕大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)還無(wú)法做到職能上向董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）報(bào)告，高級(jí)管理層還是內(nèi)部審計(jì)的當(dāng)然領(lǐng)導(dǎo)，被審計(jì)對(duì)象與審計(jì)部門負(fù)責(zé)人還是同級(jí)關(guān)系。這會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，加大了內(nèi)部審計(jì)溝通和協(xié)調(diào)的難度，也是很多企業(yè)沒(méi)有開展部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的體制性原因。
2. 如何界定責(zé)任問(wèn)題。《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》確定的直接責(zé)任、主管責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，對(duì)部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)而言是不適用的。因?yàn)椴块T負(fù)責(zé)人履行的責(zé)任是有限的管理責(zé)任，而經(jīng)營(yíng)責(zé)任是經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)決策的綜合體現(xiàn)，是經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與經(jīng)營(yíng)權(quán)對(duì)等的結(jié)果。經(jīng)營(yíng)審計(jì)是對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的確認(rèn)和評(píng)價(jià)，其對(duì)直接責(zé)任、主管責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的認(rèn)定是妥當(dāng)?shù)摹６块T負(fù)責(zé)人履行的是管理責(zé)任，對(duì)其實(shí)施管理審計(jì)，是對(duì)其履行管理責(zé)任的效果進(jìn)行確認(rèn)和評(píng)價(jià)。那么，不按照直接責(zé)任、主管責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任確認(rèn)責(zé)任，管理責(zé)任如何確定？
3. 評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。管理審計(jì)是對(duì)管理進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)的目標(biāo)是通過(guò)查找不足，提出審計(jì)建議，從而促進(jìn)管理。以經(jīng)濟(jì)責(zé)任的確認(rèn)和解除為目標(biāo)的管理審計(jì)，根本目的是促進(jìn)部門負(fù)責(zé)人的職業(yè)發(fā)展，正面評(píng)價(jià)是“正”激勵(lì)，“負(fù)面”評(píng)價(jià)也是一種激勵(lì)，只不過(guò)是“負(fù)”激勵(lì)。正面評(píng)價(jià)與負(fù)面評(píng)價(jià)之間的界限和尺度就涉及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)必須客觀，才能使部門負(fù)責(zé)人信服。部門往往是成本費(fèi)用責(zé)任中心。對(duì)業(yè)務(wù)部門而言，最有效的管控工具是財(cái)務(wù)預(yù)算；對(duì)管理部門而言，管理工具主要有計(jì)劃控制、目標(biāo)管理、流程管控。對(duì)部門預(yù)算考核往往以部門可控邊際貢獻(xiàn)指標(biāo)為主，但作為被管控的對(duì)象，部門財(cái)務(wù)預(yù)算的責(zé)任是以考核指標(biāo)為限，部門預(yù)算管理的責(zé)任大于預(yù)算執(zhí)行的責(zé)任，如果預(yù)算編制很弱或者不切合實(shí)際，預(yù)算執(zhí)行的責(zé)任就失去了意義。
四、應(yīng)對(duì)策略
首先，獲得高級(jí)管理層的高度信任和有效支持，是內(nèi)部審計(jì)開展部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的組織保障。一方面，企業(yè)需要通過(guò)市場(chǎng)壓力傳遞，提升加強(qiáng)內(nèi)部管控的需求，很多行政性公司的內(nèi)部審計(jì)是上級(jí)實(shí)施的管理達(dá)標(biāo)活動(dòng)安排的，內(nèi)部審計(jì)有其名無(wú)其實(shí)；另一方面，內(nèi)部審計(jì)必須有所作為，能為企業(yè)增加價(jià)值，才能獲得高級(jí)管理層的信任和支持。
其次，必須站在促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的高度，以受托管理責(zé)任的確認(rèn)和解除為出發(fā)點(diǎn)，以促進(jìn)部門能力建設(shè)和管理團(tuán)隊(duì)的形成為目標(biāo)，淡化個(gè)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，開展管理審計(jì)，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的增值。
再次，評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)要以科學(xué)管理的要求為目標(biāo)，堅(jiān)持定性和定量相結(jié)合的思路，對(duì)部門負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任實(shí)施全面評(píng)價(jià)。在評(píng)價(jià)過(guò)程中，重點(diǎn)關(guān)注部門負(fù)責(zé)人履行職責(zé)情況、部門能力建設(shè)情況以及部門工作對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略達(dá)成和發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。
企業(yè)內(nèi)設(shè)部門的主要職責(zé)是對(duì)人、財(cái)、物、供、產(chǎn)、銷的管理。管理就是對(duì)人、財(cái)、物、供、產(chǎn)、銷工作的計(jì)劃、執(zhí)行、檢查和改進(jìn)。內(nèi)部審計(jì)對(duì)部門負(fù)責(zé)人受托管理責(zé)任的審計(jì)，就是對(duì)部門工作的計(jì)劃、執(zhí)行、檢查、改進(jìn)的效益、效率和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此，部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需要關(guān)注部門工作的計(jì)劃與預(yù)算、執(zhí)行情況及其偏差、持續(xù)改進(jìn)情況,評(píng)價(jià)指標(biāo)主要包括財(cái)務(wù)指標(biāo)和工作計(jì)劃指標(biāo)?；诳茖W(xué)管理理論對(duì)部門負(fù)責(zé)人履行職責(zé)過(guò)程實(shí)施評(píng)價(jià)，沒(méi)有考慮企業(yè)戰(zhàn)略，沒(méi)有體現(xiàn)而且缺乏系統(tǒng)性，評(píng)價(jià)的結(jié)果容易只見(jiàn)“樹木不見(jiàn)森林”。
平衡計(jì)分卡管理工具強(qiáng)調(diào)管理理念的系統(tǒng)性，將愿景塑造和戰(zhàn)略構(gòu)想融為一體，并將企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為客戶、財(cái)務(wù)、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度的績(jī)效考評(píng)體系，其核心是學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)，內(nèi)部流程是基礎(chǔ)，關(guān)鍵因素是客戶，最終目標(biāo)是財(cái)務(wù)。
部門負(fù)責(zé)人平衡計(jì)分卡原理圖如下：
據(jù)此，可以設(shè)計(jì)針對(duì)具體職能部門負(fù)責(zé)人的平衡計(jì)分卡，如下表所示。表中的權(quán)重值，應(yīng)綜合考慮企業(yè)規(guī)模、管理的復(fù)雜程度、內(nèi)部控制等因素確定。應(yīng)用平衡計(jì)分卡進(jìn)行的評(píng)價(jià)，與基于科學(xué)管理理論的分項(xiàng)評(píng)價(jià)進(jìn)行對(duì)比分析，相互印證，以確定評(píng)價(jià)的可靠性。
主要參考文獻(xiàn)
袁小勇.內(nèi)部審計(jì)——怎樣才能有所作為.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012
【作 者】
王 帆
【作者單位】
（華能石島灣核電開發(fā)有限公司 山東威海 264312）
