審計意見是指注冊會計師在完成審計工作后，對于鑒證對象是否符合鑒證標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)表的意見。財務(wù)報表審計的審計意見類型共有五種，分別是標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。
一、審計意見判斷的條件
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——審計報告》（AS 1501）指出，如果認(rèn)為財務(wù)報表符合下列所有條件，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告：財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；注冊會計師已經(jīng)按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》（AS 1502）指出，當(dāng)存在下列情形之一時，如果認(rèn)為對財務(wù)報表的影響是重大的或可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具非無保留意見的審計報告：注冊會計師與管理層在被審計單位會計政策的選用、會計估計的作出或財務(wù)報表的披露方面存在分歧；審計范圍受到限制。
整合AS 1501和AS 1502的規(guī)定，筆者認(rèn)為，AS 1501關(guān)于注冊會計師發(fā)表無保留意見必須同時滿足兩個條件的描述稍有不妥。審計意見的最終做出，在進行判斷時，其實是分別從兩大“表面獨立但又內(nèi)在關(guān)聯(lián)”的方面來考慮的。首要方面當(dāng)然是被審計單位提供的財務(wù)報表本身，其次是注冊會計師實施審計的審計范圍。此處的“表面獨立但又內(nèi)在關(guān)聯(lián)”是指在評價財務(wù)報表時默認(rèn)審計范圍沒有受到任何限制，而審計范圍一旦受限，對報表的評價也會受限，出具的意見也就截然不同。這一點從準(zhǔn)則對審計意見種類的劃分也可以看出來：如果審計范圍受到非常嚴(yán)重的限制，即根本無法對財務(wù)報表實施主要審計程序，對應(yīng)的是無法表示意見，而非否定意見；否定意見是在審計范圍沒有受到任何限制的情況下，對財務(wù)報表不合法不公允程度非常嚴(yán)重時發(fā)表的一種意見。
二、審計意見判斷的尺度
出具何種審計意見，關(guān)鍵還是要看被審計單位不合法、不公允、不配合的程度，衡量的“尺子”就是審計理論里提到的“重要性”概念。
首先，從財務(wù)報表方面看，其錯報的嚴(yán)重性通過金額和性質(zhì)來判斷。若錯報的性質(zhì)惡劣，那么不管金額多少，均為否定意見。錯報金額則與注冊會計師定的重要性水平相關(guān)：若錯報金額遠(yuǎn)小于重要性水平，則說明在所有重大方面是合法公允的，應(yīng)發(fā)表無保留意見；若與重要性水平相當(dāng)，則發(fā)表保留意見；若遠(yuǎn)大于重要性水平，則發(fā)表否定意見。其次，從審計范圍角度看，若審計范圍受到局部限制，則發(fā)表保留意見；若審計范圍受到重大限制，則發(fā)表無法表示意見。
三、舉例分析
注冊會計師于2013年3月28日完成了對甲公司2012年12月31日財務(wù)報表的審計工作，注冊會計師確定的重要性水平是150萬元，針對以下需要考慮的兩類事項，分別判斷注冊會計師應(yīng)發(fā)表何種審計意見。
1. 與財務(wù)報表有關(guān)的事項。
（1）甲公司少計資產(chǎn)11萬元，占該公司資產(chǎn)總額的比例甚小，甲公司拒絕調(diào)整。
解析：該事項提到甲公司財務(wù)報表出現(xiàn)11萬元的錯誤（暗含審計范圍未受到任何限制），遠(yuǎn)小于重要性水平150萬元，金額不重要；且又為少計資產(chǎn)，性質(zhì)不嚴(yán)重。說明甲公司財務(wù)報表在所有重大方面是合法公允的，應(yīng)發(fā)表無保留意見。
（2）甲公司多計收入200萬元，少計費用100萬元，且拒絕調(diào)整。甲公司2012年度的利潤為78萬元。
解析：從金額上看，多計的收入200萬元和重要性水平相當(dāng)，少計的費用100萬元小于重要性水平；但從該事項的性質(zhì)來看，若甲公司對錯誤進行調(diào)整，則其2012年度實質(zhì)上虧損22萬元，拒不調(diào)整，就扭虧為盈，性質(zhì)惡劣，應(yīng)發(fā)表否定意見。
（3）2013年1月甲公司為乙公司的擔(dān)保到期，乙公司已破產(chǎn)，甲公司應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，經(jīng)法院最終判決，甲公司應(yīng)賠償290萬元。注冊會計師建議甲公司在2012年度的報表中披露該事項，但其未披露。
解析：從該事項的性質(zhì)來看，屬于應(yīng)披露而非調(diào)整事項；同時 290萬元超出重要性水平，但沒有超出太多，應(yīng)披露未披露，所以可視為財務(wù)報表在所有重大方面是合法公允的，應(yīng)發(fā)表保留意見。
2. 與審計范圍有關(guān)的事項。
（1）甲公司應(yīng)收賬款總額為380萬元，其中有160萬元的應(yīng)收賬款注冊會計師沒有收到函證回函，同時由于甲公司缺乏相應(yīng)原始憑證，也沒辦法實施其他替代程序。
解析：審計范圍受到限制，無法證實的160萬元超過重要性水平，但沒有超出太多，審計范圍受到局部限制，應(yīng)發(fā)表保留意見。
（2）甲公司全部存貨占資產(chǎn)總額的50%以上，放置于鄰近單位倉庫，由于此倉庫倒塌尚未清理完畢，不僅無法估計損失，也無法實施監(jiān)盤程序。
解析：審計范圍受到限制，未能實施監(jiān)盤的存貨占總資產(chǎn)的比例巨大，審計范圍受到嚴(yán)重限制，應(yīng)發(fā)表無法表示意見。
【作 者】
陳 景
【作者單位】
（宿遷學(xué)院經(jīng)濟貿(mào)易系 江蘇宿遷 223800）
