孫小青 姜雪梅
中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)
近20年來(lái)，隨著世界范圍內(nèi)新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，在政府會(huì)計(jì)管理中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，逐漸成為一種潮流。在倡議實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的呼聲不絕于耳之際，我們同樣需要冷靜地思考：公共部門(mén)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的改革，是否真的適合我國(guó)具體國(guó)情。筆者認(rèn)為，至少有如下幾個(gè)方面的因素，需要審慎考慮。
一、權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)體現(xiàn)了預(yù)算管理原則從古典向現(xiàn)代的演化趨勢(shì)
事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制不單純是一種孤立的計(jì)量基礎(chǔ)層面上的技術(shù)方法，而需要納入整個(gè)公共部門(mén)預(yù)算管理變革的大格局中加以考察。我國(guó)正處于社會(huì)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，公共預(yù)算管理的許多基礎(chǔ)性技術(shù)手段和支持保障體系建設(shè)剛剛起步。因此，在確定預(yù)算管理的原則時(shí)，不應(yīng)盲目追求現(xiàn)代預(yù)算原則所倡導(dǎo)的各部門(mén)自主權(quán)。重申古典預(yù)算的宗旨，突出立法監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)預(yù)算過(guò)程的控制，似乎更能體現(xiàn)中國(guó)公共預(yù)算改革的基本方向。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的成本與人員素質(zhì)因素
在比較權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的時(shí)候，操作簡(jiǎn)單構(gòu)成了收付實(shí)現(xiàn)制的一個(gè)重要優(yōu)點(diǎn)。那就是，在收付實(shí)現(xiàn)制下，其核算成本通常要低于其他會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)于基層財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)核算水平的要求也不很高，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制人員不需要經(jīng)過(guò)復(fù)雜的系統(tǒng)培訓(xùn)，就可以較為熟練地掌握核算與編制方法。
而在當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)教育與業(yè)務(wù)培訓(xùn)中，政府會(huì)計(jì)都沒(méi)有受到相應(yīng)的重視。在這樣的背景下，過(guò)快地在事業(yè)單位中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的改革，難免會(huì)在短期內(nèi)造成相當(dāng)高的制度運(yùn)行與實(shí)施成本，甚至可能會(huì)因基層財(cái)務(wù)人員知識(shí)更新上的障礙，而誘發(fā)財(cái)經(jīng)秩序一定程度的混亂。
三、權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的預(yù)期效果與誘發(fā)自由裁量權(quán)擴(kuò)張的可能性
權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會(huì)計(jì)改革作為政府收支分類(lèi)改革的延伸，其所具有的操作性色彩無(wú)疑會(huì)構(gòu)成公共部門(mén)財(cái)務(wù)管理中的一場(chǎng)“革命”。這種從具體操作與程序規(guī)則層面入手謀劃改革思路的做法，也與我國(guó)整體預(yù)算改革的基本路徑是一致的。在我國(guó)的公共預(yù)算改革中，同樣存在著一種傾向，那就是如果預(yù)算程序是合理的，其結(jié)果也將是正確的。20世紀(jì)90年代初期，我國(guó)預(yù)算管理中引入了“復(fù)式預(yù)算”這一預(yù)算編制形式的改革，因未能取得預(yù)期效果，而在具體實(shí)踐中被逐漸放棄的教訓(xùn)，也恰好說(shuō)明了形式與程序?qū)用娴母母?，如不能與整體治理結(jié)構(gòu)的改革相互銜接，往往難以達(dá)成良好的制度創(chuàng)新績(jī)效。因此，對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)這一程序性改革所可能取得的成效，需要加以全面的審視與反思。
眾所周知，在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中“往來(lái)款項(xiàng)”所形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，容易形成企業(yè)“虛增”或“虛減”財(cái)務(wù)成果的“蓄水池”，也是相關(guān)稅收監(jiān)控的重點(diǎn)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革中，上下級(jí)財(cái)政以及各部門(mén)之間的往來(lái)款項(xiàng)，作為相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)加以記錄，也容易誘發(fā)事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算中自由裁量權(quán)的非規(guī)范性擴(kuò)張。
四、我國(guó)事業(yè)單位改革的復(fù)雜性，也制約著權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)的推行
我國(guó)的事業(yè)單位與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家通常意義上的非政府組織或民間非營(yíng)利組織，都存在著較大的區(qū)別。對(duì)于某些自收自支、實(shí)行企業(yè)化管理的事業(yè)單位，由于在具體性質(zhì)上與企業(yè)已無(wú)太大區(qū)別，在財(cái)務(wù)核算上實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，自然是順理成章的事情。但對(duì)于更多的全額和差額事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬(wàn)別、資金來(lái)源渠道迥異，總體改革方向也在逐漸的摸索之中。因此，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)的過(guò)程中，需要采用分類(lèi)改革的做法，分別不同事業(yè)單位的性質(zhì)，在審慎試點(diǎn)的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進(jìn)，而不應(yīng)采取“一刀切”的方式。
五、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度作為典型意義上的國(guó)內(nèi)法范疇，受?chē)?guó)際慣例與規(guī)則的約束相對(duì)較少
雖然，在政府會(huì)計(jì)計(jì)量中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制已成為一種潮流。然而，回顧各自政府預(yù)算制度變遷的歷史可以發(fā)現(xiàn)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)預(yù)算作為典型意義上的國(guó)內(nèi)法范疇，而較少受到國(guó)際慣例與規(guī)則的約束。我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的獨(dú)特路徑選擇，決定了中國(guó)預(yù)算管理在政體組織構(gòu)架、管理水平與技術(shù)手段、經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、社會(huì)結(jié)構(gòu)變遷等諸多外部環(huán)境方面，都存在著與成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家不同的特異性。因此，似乎也沒(méi)有必要盲從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會(huì)計(jì)的潮流。
結(jié)合我國(guó)政府預(yù)算與會(huì)計(jì)管理的現(xiàn)實(shí)，在近期內(nèi)，在全額和差額事業(yè)單位里保留收付實(shí)現(xiàn)制的計(jì)量基礎(chǔ)，嘗試推行“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”似乎是一種可行的選擇。所謂“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”是指計(jì)量原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制，而對(duì)某些特殊業(yè)務(wù)則傾向于權(quán)責(zé)發(fā)生制。
實(shí)行“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”的原因有這樣三個(gè)方面：一是操作難度相對(duì)較小，手續(xù)簡(jiǎn)化，并可以將資產(chǎn)負(fù)債表日后的重要債權(quán)債務(wù)變化事項(xiàng)，納入會(huì)計(jì)核算的范圍，避免了核算主體年終“突擊花錢(qián)”和“人為結(jié)轉(zhuǎn)下期”的行為；二是增加了基層財(cái)務(wù)部門(mén)年終對(duì)賬結(jié)賬工作的時(shí)間彈性，有利于減少年終財(cái)務(wù)報(bào)表的差錯(cuò)率；三是我國(guó)政府會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)從完全的收付實(shí)現(xiàn)制向修正的收付實(shí)現(xiàn)制的轉(zhuǎn)型，也大體上符合國(guó)際會(huì)計(jì)改革的發(fā)展趨勢(shì)，有利于今后構(gòu)建一個(gè)有效溝通的政府會(huì)計(jì)核算與報(bào)告體系。（作者單位：威海市養(yǎng)路費(fèi)征收中心）
