一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)第三人民事法律責(zé)任的概念
伴隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，20世紀(jì)90年代中后期出現(xiàn)的以驗(yàn)資糾紛為主的訴訟增多，嚴(yán)重影響了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展。對(duì)此，我國(guó)會(huì)計(jì)界高度關(guān)注對(duì)第三人的民事責(zé)任承擔(dān)問(wèn)題。中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要想健康持續(xù)發(fā)展，公民投資的相關(guān)利益就必須會(huì)受到法律的保護(hù)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在未來(lái)將面臨巨額賠償?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。面對(duì)這種擔(dān)心與憂慮，會(huì)計(jì)界人士開始關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任問(wèn)題的研究與探討。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)中的相關(guān)法律責(zé)任分為兩部分。一是提供審計(jì)服務(wù)客戶的民事責(zé)任。這種責(zé)任一般是建立同客戶的委托合同之間的糾紛。二是對(duì)相關(guān)利益第三人承擔(dān)民事責(zé)任。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三人之間沒(méi)有實(shí)質(zhì)意義上的合同關(guān)系，所以原有的理論結(jié)構(gòu)無(wú)法解決這種新型糾紛，只有在一定程度上有所突破才能處理這種超越合同相對(duì)性的糾紛。關(guān)于該法律責(zé)任的性質(zhì)學(xué)界主要存在著違約論和侵權(quán)論兩大觀點(diǎn)，沖突的背后是兩法系的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)不同。
二、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)第三人民事法律責(zé)任性質(zhì)的兩大觀點(diǎn)
（一）大陸法系的“違約論”
我國(guó)法律界人士關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)第三人承擔(dān)民事責(zé)任以安然事件的爆發(fā)為起點(diǎn)。由于我國(guó)證券市場(chǎng)的持續(xù)不景氣和上市公司財(cái)務(wù)不規(guī)范，所以廣大中小投資者意識(shí)到應(yīng)該通過(guò)司法程序來(lái)維護(hù)自己的合法權(quán)益。廣大中小投資者在律師的協(xié)助下，把上市公司和中介服務(wù)機(jī)構(gòu)告上法庭，通過(guò)法律途徑來(lái)解決問(wèn)題。
在這種訴訟中，對(duì)第三人承擔(dān)民事責(zé)任的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)如何界定一直是學(xué)界爭(zhēng)議的焦點(diǎn)問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)客戶所承擔(dān)的民事責(zé)任是一種違約責(zé)任，這已成為當(dāng)前學(xué)界的共識(shí)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任性質(zhì)的判斷還存在著沖突。以德、法為代表的大陸法系國(guó)家學(xué)者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任為合同責(zé)任。德國(guó)現(xiàn)行法律明文否定信息提供本身將產(chǎn)生責(zé)任。針對(duì)當(dāng)前大陸法系在這方面的不足。德國(guó)獨(dú)辟蹊徑地創(chuàng)造了專家責(zé)任的途徑，進(jìn)一步明確了專家作為不實(shí)信息提供者的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專家責(zé)任來(lái)源于德國(guó)法院制定的默示合同或附保護(hù)第三人作用的合同?，F(xiàn)在德國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專家責(zé)任成為基于締約過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)民事責(zé)任。在這種情況下與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)的合同相對(duì)人和相關(guān)第三人之間的關(guān)系變得不那么重要了。
（二）英美法系的“侵權(quán)論”
英美法系下的契約法則呈現(xiàn)出相對(duì)的穩(wěn)定性，主要是英美法下的契約法嚴(yán)格按照“合同相對(duì)性”基本原則，不容易像大陸法系下的合同法一樣擴(kuò)展其適用范圍，發(fā)展到保護(hù)合同當(dāng)事人之外的第三人。這種解決方式的糾紛主要是基于英美法系中的“救濟(jì)先于權(quán)利”的理念。英美法系主要以判例作為其法律淵源，從判例中引出相關(guān)規(guī)則具有針對(duì)性的特點(diǎn)，并不完全拘束于法律自身體系的完整性，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中可以隨著相關(guān)社會(huì)狀況的變化而改變。
19世紀(jì)60年代以前，英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人不用承擔(dān)相關(guān)的民事法律責(zé)任。按照英美法系傳統(tǒng)言詞侵權(quán)理的觀點(diǎn)，只有故意的言詞侵權(quán)行為才承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任，過(guò)失的言詞侵權(quán)行為不承擔(dān)法律責(zé)任。但是，20世紀(jì)以來(lái)，信息在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著關(guān)鍵的作用，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展必須依靠真實(shí)和可靠的信息。英美法系的相關(guān)學(xué)者也認(rèn)識(shí)到了言詞侵權(quán)的危害性往往比行為侵權(quán)還嚴(yán)重，面對(duì)著社會(huì)具體情況的變化，原有注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任的相關(guān)理論也受到了挑戰(zhàn)。
以1963 年發(fā)生在英國(guó)的Hedley Byrne 案為開始，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人開始承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。在以后的相關(guān)司法實(shí)踐中也不斷的探索在何種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)相關(guān)的責(zé)任。在英美法的發(fā)展過(guò)程中，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失導(dǎo)致的不真實(shí)陳述，與其有合同關(guān)系的服務(wù)客戶造成損害的，被審計(jì)人可以通過(guò)違約責(zé)任或侵權(quán)責(zé)任來(lái)維護(hù)自己的合法權(quán)益，對(duì)與其沒(méi)有合同關(guān)系的相關(guān)第三人，其損害不能通過(guò)合同法得到救濟(jì)。在這種情況下只能采納侵權(quán)法解決相關(guān)糾紛。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任性質(zhì)的認(rèn)定
結(jié)合當(dāng)前我國(guó)的具體國(guó)情和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)的民事責(zé)任定性為侵權(quán)責(zé)任最為恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)客戶之間存在著合同關(guān)系，與第三人之間并沒(méi)有法律上直接的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。根據(jù)我國(guó)合同法的相關(guān)理論，利益相關(guān)第三人幾乎不可能通過(guò)合同法上的具體規(guī)定追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的審計(jì)主體，在提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)還應(yīng)當(dāng)考慮第三人的合法權(quán)益，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師與第三人之間形成了一定的信賴?yán)妗?br />
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中沒(méi)有盡到應(yīng)盡的義務(wù)，在審計(jì)的過(guò)程中出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告給第三人造成了財(cái)產(chǎn)方面的損失，在這種情況下應(yīng)當(dāng)對(duì)第三人承擔(dān)相應(yīng)對(duì)的民事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和律師一樣都是被社會(huì)公眾所信賴的特殊群體，這些“專家”掌握著專門知識(shí)和技能，基于這種對(duì)專業(yè)知識(shí)的信賴，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供相關(guān)審計(jì)服務(wù)時(shí)必須以專業(yè)的業(yè)務(wù)水平從事相關(guān)工作，這是每一個(gè)向社會(huì)提供特殊服務(wù)的人士都應(yīng)當(dāng)具備的能力。該項(xiàng)注意義務(wù)并不是以合同的約定為基礎(chǔ)，而是基于法律對(duì)這方面的強(qiáng)行規(guī)定。違反該義務(wù)，理所當(dāng)然構(gòu)成侵權(quán)責(zé)任。
四、結(jié)語(yǔ)
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，投資市場(chǎng)變幻莫測(cè)，交易更加頻繁，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在市場(chǎng)中發(fā)揮的作用也與日俱增，如何更好地協(xié)調(diào)公眾的社會(huì)信賴同時(shí)維護(hù)好注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)地位，需要我們共同努力。為了更好地提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)水平和效果，筆者認(rèn)為應(yīng)該做到以下幾點(diǎn)。首先，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任意識(shí)。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速轉(zhuǎn)型，社會(huì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，廣大中小投資者進(jìn)入投資領(lǐng)域，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)信息的依賴與日劇增。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作也變得相對(duì)復(fù)雜，專業(yè)知識(shí)的掌握和經(jīng)驗(yàn)的積累要求也逐步提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)的同時(shí)也應(yīng)該提高自己的法律意識(shí)。其次，完善相關(guān)法律法規(guī)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展有良好的法律環(huán)境。由于我國(guó)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)的法律制度滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所以在法律層面應(yīng)加快相關(guān)立法工作，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)有法可依。再次，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度，加強(qiáng)相關(guān)內(nèi)部監(jiān)控。會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理水平的提高是提高審計(jì)質(zhì)量的重要保障。最后，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)基金制度，降低其執(zhí)業(yè)中存在的風(fēng)險(xiǎn)?？梢酝ㄟ^(guò)設(shè)立專門的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金管理制度，更好地保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)客戶和第三人的利益合法權(quán)益。把注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)的民事責(zé)任性質(zhì)定位為侵權(quán)責(zé)任可有效保護(hù)雙方的利益。
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（作者單位：山西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）
