風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛鲝堘槍γ宽棙I(yè)務(wù)首先調(diào)查了解被審計企業(yè)所在行業(yè)、其經(jīng)營和活動、企業(yè)的內(nèi)部控制制度及運行情況，進(jìn)行前期的研究和理解，評價企業(yè)的風(fēng)險。其次通過對相關(guān)信息和數(shù)據(jù)的分析，了解企業(yè)的會計信息系統(tǒng)披露的信息與企業(yè)實際經(jīng)營狀況的關(guān)系，進(jìn)而判斷該企業(yè)對相關(guān)法律法規(guī)及會計準(zhǔn)則的遵守情況和重大錯報風(fēng)險的水平。最后根據(jù)對重大錯報風(fēng)險水平的評估，執(zhí)行具體的審計程序， 搜集審計證據(jù)，得出審計結(jié)論。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，通過戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險的導(dǎo)向和嚴(yán)密的邏輯推理，一步一步地推導(dǎo)和落實審計的范圍和重點，確定相關(guān)的審計目標(biāo)和審計程序。然后通過實施審計程序，取得審計證據(jù)，確定重要性水平，歸納和判斷整個財務(wù)報表的風(fēng)險并形成最終的審計意見。整個審計過程就是審計人員由概括到具體，由表及里，逐步深入，不斷加深對被審計單位的認(rèn)識過程。
現(xiàn)階段企業(yè)已將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钸\用到內(nèi)部審計中，但在企業(yè)內(nèi)部開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅媾R許多難點，下面以一個煤炭國有企業(yè)W公司的情況為例，簡要分析一下企業(yè)內(nèi)部開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅媾R的難點及對策。
一、面臨的難點
（一）對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼J(rèn)識不足
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛閷徲嫲l(fā)展的一個新階段，自身尚未形成嚴(yán)密、科學(xué)的體系，缺乏必要的理論支持和指導(dǎo)。我國也尚未出臺較為完備的法規(guī)政策，來規(guī)范、約束和保障風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷拈_展，這就使企業(yè)管理層、內(nèi)審人員對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍?、特征、范圍、程序、方法等方面的?nèi)容，在理解上較為模糊，無法完全與制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絽^(qū)別，在開展審計過程中總覺得難以入手，如W公司的內(nèi)審部門常年進(jìn)行財務(wù)收支審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、工程項目審計等，都是以制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ介_展，隨著公司的發(fā)展壯大，傳統(tǒng)的審計方式已經(jīng)越來越不能適應(yīng)新形勢的需要，在開展的一些項目中穿插采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，但結(jié)果不盡如人意，究其原因，還是對于如何開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，沒有明確的理解和認(rèn)識，執(zhí)行起來有難度。對此，內(nèi)審部門的內(nèi)部人員一直在探討學(xué)習(xí)，希望提高認(rèn)知程度，統(tǒng)一思想，盡早開始建立并實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?br />
（二） 企業(yè)管理層全面風(fēng)險管理意識不強
企業(yè)管理層只重視安全生產(chǎn)的具體工作，缺乏足夠的全面風(fēng)險管理意識，未積極、主動、系統(tǒng)地進(jìn)行全面風(fēng)險管理工作。企業(yè)對于涉及風(fēng)險管理的活動總是頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳，管理實施過程缺乏連續(xù)性。對已經(jīng)評估確認(rèn)的風(fēng)險點不進(jìn)行定期復(fù)核，降低了企業(yè)適應(yīng)環(huán)境變化的能力和控制或規(guī)避風(fēng)險的能力。企業(yè)只顧及當(dāng)前的狀況，缺乏對長期利益的分析和考慮，忽視某些決策對企業(yè)未來的影響，從而在未來的某個時段可能給企業(yè)帶來重大的損失，如W公司所屬的礦井采掘、煤化工生產(chǎn)等均屬于高危行業(yè)，企業(yè)對安全的防范意識較強，尤其是對井下作業(yè)制訂的安全管理措施非常詳盡，但對其他生產(chǎn)經(jīng)營方面的風(fēng)險管理重視程度不夠，這種只重安全方面忽視其他方面的風(fēng)險管理的現(xiàn)象，并不能完全消除安全防患，煤礦各類安全事故仍時有發(fā)生。
（三）企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)不能適應(yīng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?br />
內(nèi)部控制是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，而由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策及程序。財政部制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中許多內(nèi)容原則性很強，但缺乏一個完整的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)體系，使得企業(yè)完全按其要求操作有一定難度。由于企業(yè)不能建立一個完整、有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，內(nèi)審人員在審計工作中就會遇到很大困難和阻力，無法通過了解企業(yè)的內(nèi)部控制來識別和評估財務(wù)報表層次及認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，為了規(guī)避審計風(fēng)險，節(jié)約審計成本，內(nèi)審人員在審計時就會降低審計目標(biāo)，從而影響審計效果，如W公司為合并組建的新公司，涉及采掘、洗選、煤化工、電廠等多個行業(yè)，內(nèi)部控制建設(shè)處于初級階段，機構(gòu)龐雜，人員眾多，部門職能交叉，內(nèi)部管理制度不健全，沒有完全理順內(nèi)控體系的組織關(guān)系，降低了工作效率，也影響員工的工作積極性。在這種狀況下開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙黾恿嗽S多人為阻力和困難，導(dǎo)致審計質(zhì)量不高，審計效果欠佳。
（四）風(fēng)險管理的組織架構(gòu)不完善
國資委出臺了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》，指導(dǎo)國企實施全面風(fēng)險管理工作，但在實際中，企業(yè)的風(fēng)險管理狀況與指引要求相距甚遠(yuǎn)，其主要的一項就是存在較為嚴(yán)重的治理結(jié)構(gòu)問題，即缺少風(fēng)險管理部門，風(fēng)險承擔(dān)主體不明確，業(yè)務(wù)部門各自為政，互相推卸責(zé)任，缺乏有效的約束機制。這導(dǎo)致企業(yè)的風(fēng)險管理建設(shè)緩慢，無法將風(fēng)險管理水平上升到企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的高度，如W公司通過改制、重組、合并等方式轉(zhuǎn)變法人治理結(jié)構(gòu)，逐步建立現(xiàn)代企業(yè)制度的過程中，未引入全面風(fēng)險管理的理念，未建立風(fēng)險管理的組織架構(gòu)去統(tǒng)一組織開展風(fēng)險管理工作，生產(chǎn)、安全、采購、銷售等部門自行組織實施相關(guān)內(nèi)容的風(fēng)險管理，使整個公司的風(fēng)險管理工作相對分散，體系未形成閉環(huán)，影響著企業(yè)風(fēng)險管理工作質(zhì)量和效率。
（五）內(nèi)部審計的獨立性不強，審計監(jiān)督機制不完善
內(nèi)審部門在企業(yè)中所處的地位決定了企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性具有相對性和局限性。內(nèi)審部門是企業(yè)眾多職能部門中的一個，既要通過審計對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督，又不能脫離企業(yè)實際利益以一個旁觀者的身份進(jìn)行審計，所以審計的實施范圍受到限制，審計執(zhí)行力度也大打折扣，如W公司的審計部最早是一個獨立部門，后機構(gòu)改革與紀(jì)檢部門合并，成立了紀(jì)檢監(jiān)察審計部，兩個監(jiān)督部門合署辦公，又由紀(jì)檢領(lǐng)導(dǎo)審計，致使審計的職能弱化，影響審計的權(quán)威性。
（六）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋瞬徘啡保F(xiàn)有內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力不強
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?nèi)審人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求較高，不僅要求內(nèi)審人員擁有管理、營銷、財務(wù)和會計等多方面專業(yè)知識，而且要掌握戰(zhàn)略管理、經(jīng)營分析、業(yè)績評價、信息系統(tǒng)技術(shù)等與公司運作相關(guān)的管理學(xué)知識，還要有較高的風(fēng)險辨識、分析、評價能力和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。內(nèi)審人員專業(yè)水平的高低和知識體系的完整性直接決定了職業(yè)判斷的水平，進(jìn)而影響審計結(jié)果。企業(yè)現(xiàn)有內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)水平偏低，主要表現(xiàn)在計算機操作能力不夠，知識結(jié)構(gòu)單一，風(fēng)險意識不強，工作創(chuàng)新能力較差等方面。此外，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶嵸|(zhì)性測試主要以分析性程序作為獲取審計證據(jù)的手段，內(nèi)審人員需要根據(jù)企業(yè)的具體情況，運用分析性測試程序，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型，這也要求內(nèi)審人員具有較高的業(yè)務(wù)能力。目前，企業(yè)內(nèi)審人員大多不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力，也影響到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诟鼜V范圍內(nèi)應(yīng)用。在W公司中的內(nèi)審人員多數(shù)為財務(wù)審計人員，工程審計人員數(shù)量較少，沒有生產(chǎn)、安全等其他方面的專業(yè)性人才，并且知識結(jié)構(gòu)單一，知識層次更新緩慢，審計理念審計思路相對落后，專業(yè)能力不高，無法達(dá)到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臉I(yè)務(wù)要求，尤其在數(shù)據(jù)分析性程序測試、計算機應(yīng)用等方面能力更為薄弱。所以按風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ介_展的項目，其審計實施效果無法達(dá)到審計目標(biāo)的要求。
二、對策
（一）提高企業(yè)風(fēng)險意識，完善風(fēng)險管理組織構(gòu)架
要開展企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞仨氁笃髽I(yè)治理層、管理層要徹底轉(zhuǎn)變觀念、增強風(fēng)險意識、把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫈[在重要位置，正確地處理風(fēng)險與效益的關(guān)系，把企業(yè)長遠(yuǎn)利益作為企業(yè)的根本目標(biāo)，然后進(jìn)一步完善內(nèi)部控制制度的建設(shè)，完善風(fēng)險管理組織架構(gòu)，設(shè)立風(fēng)險管理部門，明確風(fēng)險承擔(dān)主體，形成由企業(yè)法定代表人直接負(fù)責(zé)的、系統(tǒng)的、全面的風(fēng)險管理體系。W公司領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)險管理意識正逐步加強，已經(jīng)成立由公司董事長任組長，總經(jīng)理任副組長的內(nèi)控與風(fēng)險管理領(lǐng)導(dǎo)小組，對公司的風(fēng)險管理工作開始進(jìn)行規(guī)范化運作，這將為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷拈_展奠定良好的環(huán)境基礎(chǔ)。
（二）進(jìn)一步完善企業(yè)的內(nèi)部控制體系建設(shè)
對于內(nèi)部控制制度的健全，要從其設(shè)計、運行、評價、改進(jìn)等環(huán)節(jié)加以完善，只有這樣才能不斷提高企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、安全、會計等信息質(zhì)量，降低審計檢查風(fēng)險，推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。完善內(nèi)控體系建設(shè)還要建立權(quán)力制衡機制，明確股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理的職責(zé)，使決策者、管理者和監(jiān)督者各司其職、有效制衡，保證企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效實施。建立內(nèi)部控制檢查考核和評價機制，使企業(yè)內(nèi)部控制工作真正落到實處，收到實效。強化紀(jì)檢監(jiān)察審計監(jiān)督機制，充分發(fā)揮監(jiān)督與服務(wù)功能，促使企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制建設(shè)。W公司合并成立后，以建設(shè)本質(zhì)安全型企業(yè)為目標(biāo)，以全面推進(jìn)本質(zhì)安全管理體系建設(shè)為主線，正在逐步完善和落實內(nèi)控制度，提升公司整體管控水平。目前生產(chǎn)單位及生產(chǎn)部門已經(jīng)制訂完成了《本安體系管理手冊》，它將作為內(nèi)部控制的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，為今后實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，評價內(nèi)部控制的健全性和有效性提供依據(jù)。
（三）完善內(nèi)部審計職能，做好風(fēng)險評估工作
國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計的定義為：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理程序的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。所以內(nèi)部審計的一個重要職責(zé)就是評價和改善企業(yè)風(fēng)險管理，這就要求內(nèi)部審計要將重點逐漸轉(zhuǎn)向事前監(jiān)督，以風(fēng)險管理為中心，主動發(fā)現(xiàn)并評估風(fēng)險，改善企業(yè)管理，為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。
內(nèi)部審計通過監(jiān)督、評價和分析管理風(fēng)險和各項內(nèi)部控制，復(fù)核并證實經(jīng)濟信息的可靠性，經(jīng)營活動的合規(guī)性，向董事會（或?qū)徲嬑瘑T會）提出防范風(fēng)險的管理策略。所以內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機制并促使企業(yè)管控措施有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。因此，內(nèi)審部門應(yīng)當(dāng)參與企業(yè)風(fēng)險評估工作，協(xié)助管理層將企業(yè)風(fēng)險管理上升到戰(zhàn)略發(fā)展高度，改進(jìn)監(jiān)控方式，抓住關(guān)鍵風(fēng)險控制點，幫助公司建立健全風(fēng)險預(yù)警機制。
（四）提升審計獨立性和審計地位
內(nèi)部審計是風(fēng)險管理體系中監(jiān)控環(huán)節(jié)的重要組成部分，提升獨立性以加強監(jiān)督職能勢在必行。審計的獨立性是指內(nèi)審部門和人員不代替業(yè)務(wù)管理部門制定具體管理制度、操作流程，不直接參與各類業(yè)務(wù)項目的運營活動；內(nèi)審部門不對各項營運活動和管理所產(chǎn)生的問題承擔(dān)直接責(zé)任，內(nèi)審人員應(yīng)當(dāng)與被審計單位及主要負(fù)責(zé)人在經(jīng)濟上沒有利害關(guān)系，內(nèi)審人員與被審計單位主要負(fù)責(zé)人之間應(yīng)當(dāng)沒有倫理上的親密關(guān)系等。在組織機構(gòu)的設(shè)置中，內(nèi)審部門在隸屬關(guān)系上也相對獨立于其他職能部門，直接向董事會（或董事會下設(shè)的審計委員會）負(fù)責(zé)并報告工作。內(nèi)部審計提升獨立性，在企業(yè)中處于相對超脫的地位參與企業(yè)風(fēng)險管理，更能使內(nèi)審部門從獨立、客觀、全局的角度來辨識、分析、評價企業(yè)風(fēng)險，提出防范控制風(fēng)險的建議。內(nèi)審部門將風(fēng)險管理評估的結(jié)果直接向董事會報告，也能夠強化企業(yè)對風(fēng)險管理的重視程度。W公司為了提升內(nèi)審的地位，加強內(nèi)審的獨立性，進(jìn)行了機構(gòu)調(diào)整，將內(nèi)審部門與紀(jì)檢部門分開。內(nèi)審部門由董事長直接領(lǐng)導(dǎo)，向董事會負(fù)責(zé)并報告工作，負(fù)責(zé)人由原來的部門經(jīng)理擔(dān)任改為公司副總師擔(dān)任，規(guī)格上升為公司副總師級，以適應(yīng)現(xiàn)行工作的要求。
（五）加強信息技術(shù)在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械膽?yīng)用
要實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，企業(yè)內(nèi)審部門必須充分利用企業(yè)中的各類信息庫，在平時就注意收集企業(yè)的相關(guān)資料，為日常監(jiān)督和專門審計做好信息基礎(chǔ)。還可以通過監(jiān)督企業(yè)組織的各項業(yè)務(wù)活動，充分了解企業(yè)市場供求與競爭狀況、生產(chǎn)經(jīng)營變化狀況，生產(chǎn)經(jīng)營關(guān)鍵指標(biāo)與統(tǒng)計數(shù)據(jù)、企業(yè)開展重大經(jīng)營活動事項的過程等，形成審計基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，記錄于專門的審計數(shù)據(jù)資料庫中。此外，還應(yīng)進(jìn)一步強化網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)建設(shè)，在生產(chǎn)單位、業(yè)務(wù)部門、審計機構(gòu)等單位之間聯(lián)網(wǎng)，實現(xiàn)資源共享，開發(fā)審計軟件，建立審計模型，來支持風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷拈_展。到2010年W公司已經(jīng)建立并運行了《OA辦公自動化系統(tǒng)》《安全生產(chǎn)信息管理系統(tǒng)》《經(jīng)營管理系統(tǒng)》《費用控制系統(tǒng)》等8個信息管理系統(tǒng)，初步實現(xiàn)無紙化辦公和信息資料共享，有利于審計工作的信息采集。
（六）加強培訓(xùn)，提高審計人員專業(yè)水平
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪繕?biāo)就是集中評價和改善被審計單位的風(fēng)險管理，同時降低自身的審計風(fēng)險，這就要求內(nèi)審人員提高專業(yè)水平，增強綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)，具備較強的發(fā)現(xiàn)風(fēng)險、識別風(fēng)險的能力。所以要對內(nèi)審人員進(jìn)行定期職業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育，把企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點、經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境相關(guān)的背景知識作為培訓(xùn)的主要內(nèi)容之一，強化內(nèi)審人員的風(fēng)險意識。并在培訓(xùn)中開設(shè)管理咨詢、營銷、統(tǒng)計、計算機技術(shù)等課程，注重學(xué)習(xí)在風(fēng)險評估與分析性復(fù)核程序中分析方法的運用，提高內(nèi)審人員統(tǒng)計分析能力，增強內(nèi)審人員在審計風(fēng)險評估和控制評價方面的職業(yè)判斷能力，使其保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，獨立客觀公正執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，降低審計風(fēng)險。
總之，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛閮?nèi)部審計新的發(fā)展形態(tài)，是要建立“以風(fēng)險為導(dǎo)向，以控制為主線，以治理為目標(biāo)”的審計新模式，要實現(xiàn)這一模式，企業(yè)必須從認(rèn)識上、組織上、人員上、技術(shù)上一一解決相應(yīng)的難點，內(nèi)部審計才能做到對企業(yè)環(huán)境和經(jīng)營活動進(jìn)行全面分析，開展風(fēng)險評估，量化風(fēng)險水平，制定審計策略，運用審計風(fēng)險模型，采取分析性程序，評價并改善企業(yè)風(fēng)險管理和內(nèi)部控制，達(dá)到有效管控的目的。
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作者：韓海青
