《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第14條規(guī)定：小企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)特點(diǎn)和成本管理要求，選擇適合于本企業(yè)的成本核算對(duì)象、成本項(xiàng)目和成本計(jì)算方法?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》允許小企業(yè)選擇不同的成本核算方法，但對(duì)不同方法的會(huì)計(jì)核算大多沒有具體表述，致使企業(yè)在成本核算操作上形式多樣且不規(guī)范。根據(jù)筆者的調(diào)查，小企業(yè)成本核算采取不同的方法在生產(chǎn)部門（包括生產(chǎn)車間和車間管理部門）生產(chǎn)單一產(chǎn)品的情況下表現(xiàn)尤為突出，以下僅以材料費(fèi)為例對(duì)企業(yè)生產(chǎn)單一產(chǎn)品常見的三種核算形式進(jìn)行分析，并提出最佳的核算方式。
例：2012年1 月1日，某公司生產(chǎn)A產(chǎn)品領(lǐng)用甲材料800公斤，每公斤200元，金額160 000元。其中：生產(chǎn)車間領(lǐng)用甲材料780公斤，金額156 000元；車間管理部門領(lǐng)用甲材料20公斤，金額4 000元，材料一次性投入。1 月31日，生產(chǎn)的A產(chǎn)品全部完工并驗(yàn)收入庫(kù)（不考慮在產(chǎn)品成本）。
企業(yè)的成本核算主要有以下三種形式：
1. 不設(shè)制造費(fèi)用的核算形式。
（1）生產(chǎn)領(lǐng)用材料時(shí)：借：生產(chǎn)成本160 000；貸：材料——甲材料160 000。
（2）產(chǎn)品完工驗(yàn)收入庫(kù)：借：庫(kù)存商品——A產(chǎn)品160 000；貸：生產(chǎn)成本160 000。
這種核算形式精簡(jiǎn)了“制造費(fèi)用”科目，保留了“生產(chǎn)成本”科目，也就是將企業(yè)發(fā)生的間接制造費(fèi)用直接計(jì)入生產(chǎn)成本。但這種核算形式并沒有違背《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的原則，因?yàn)樵谏a(chǎn)單一產(chǎn)品的情況下，其成本核算的對(duì)象只是一種產(chǎn)品，企業(yè)發(fā)生的直接生產(chǎn)費(fèi)用和間接生產(chǎn)費(fèi)用最終都?xì)w結(jié)到該產(chǎn)品，不需要設(shè)置“間接費(fèi)用”科目，也不需要對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算和分配。
這種核算方式既精簡(jiǎn)了會(huì)計(jì)科目、減少了會(huì)計(jì)核算工作量，又反映了小企業(yè)成本核算靈活的特點(diǎn)，是一種較為科學(xué)、可以推廣或成為固定模式的核算方式。
2. 不設(shè)生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用的核算形式。
（1）生產(chǎn)領(lǐng)用材料時(shí)：借：庫(kù)存商品——A產(chǎn)品160 000；貸：材料——甲材料160 000。
（2）產(chǎn)品完工驗(yàn)收入庫(kù)，不作會(huì)計(jì)分錄。
這種核算方式下，不論小企業(yè)發(fā)生直接的或間接的生產(chǎn)費(fèi)用均繞過“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”兩個(gè)重要成本科目，直接計(jì)入產(chǎn)成品的成本，企業(yè)完工驗(yàn)收入庫(kù)的產(chǎn)成品即為賬面所反映的庫(kù)存商品的成本。
筆者認(rèn)為這種核算方式不符合《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定：一是企業(yè)不能從賬面上直觀反映一定時(shí)期生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的生產(chǎn)成本，過于簡(jiǎn)化或不完整的成本核算不利于企業(yè)內(nèi)部成本的考核和控制管理。二是成本核算是小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的重要組成部分，“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”是企業(yè)兩個(gè)重要的成本核算科目，在小企業(yè)生產(chǎn)單一產(chǎn)品的情況下可以不設(shè)“制造費(fèi)用”科目，但“生產(chǎn)成本”科目必不可少，否則就缺少完整的成本核算程序，內(nèi)部成本控制基本上成為空談。
3. 設(shè)生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用的核算形式。
（1）生產(chǎn)車間領(lǐng)用材料時(shí)：借：生產(chǎn)成本156 000；貸：材料——甲材料156 000。
（2）車間管理部門領(lǐng)用材料時(shí)：借：制造費(fèi)用4 000；貸：材料——甲材料4 000。
（3）分配制造費(fèi)用時(shí)：借：生產(chǎn)成本4 000；貸：制造費(fèi)用4 000。
（4）產(chǎn)品完工驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)：借：庫(kù)存商品——A產(chǎn)品160 000；貸：生產(chǎn)成本160 000。
此核算方式基本上沿襲了傳統(tǒng)模式：一是企業(yè)的成本科目設(shè)置比較齊全，即設(shè)置生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用兩個(gè)重要成本科目；二是會(huì)計(jì)核算比較規(guī)范，遵循了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的操作程序。對(duì)于生產(chǎn)單一產(chǎn)品的小企業(yè)來說，此種核算形式雖然規(guī)范但過于繁瑣，沒有反映出準(zhǔn)則靈活選擇適合于本企業(yè)的成本核算對(duì)象、成本項(xiàng)目、成本計(jì)算方法的原則。因?yàn)樵谏a(chǎn)單一產(chǎn)品的情況下，小企業(yè)可以不設(shè)“制造費(fèi)用”科目，也不需要對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算和分配。
同時(shí)通過形式一和形式三兩種核算模式的比較可以看出，兩種核算模式雖然各異，即形式一不設(shè)“制造費(fèi)用”科目而形式三設(shè)“制造費(fèi)用”科目，但最終入庫(kù)的庫(kù)存商品成本相同。因此形式三完全可以按照形式一的會(huì)計(jì)核算模式進(jìn)行操作。
4. 小企業(yè)生產(chǎn)單一產(chǎn)品的成本核算形式的優(yōu)選。以上小企業(yè)成本核算的三種形式是我們?cè)跁?huì)計(jì)查賬和會(huì)計(jì)服務(wù)工作中經(jīng)常遇到的。筆者認(rèn)為，第一種形式為最合理或最佳的成本核算方式，可供會(huì)計(jì)工作管理者和實(shí)務(wù)操作者借鑒參考?！?br />
【作 者】
何天云1 習(xí) 鋒1 張建義2
【作者單位】
（1.湖北棗陽(yáng)市會(huì)計(jì)局 湖北棗陽(yáng) 441200 2.棗陽(yáng)市南城財(cái)政所 湖北棗陽(yáng) 441200）
