【摘要】2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》引入“商業(yè)實質(zhì)”概念，重啟公允價值，在一定程度上對會計理論與會計實踐的發(fā)展具有積極的影響。但是，新準則對具體名詞、量度及計量標準沒有作出嚴格界定，給予報表編制者較大的利潤操縱空間。本文在分析新準則漏洞的基礎(chǔ)上闡述非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理中存在的利潤操縱方式，并提出若干反利潤操縱的對策建議。
【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換 利潤操縱 對策建議 商業(yè)實質(zhì)
《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱“現(xiàn)行準則”）的發(fā)布，特別是“商業(yè)實質(zhì)”概念的引入和公允價值的重啟，推進我國會計目標從受托責任觀向決策有用觀過渡的進程，促進了我國會計準則同國際會計準則在理念上的趨同，也簡化非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理。但是，新準則對具體名詞、量度及計量標準沒有作出嚴格且明確的規(guī)范，這給予報表提供者很大的利潤操縱空間。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換利潤操縱方式
在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)會計處理中，利潤操縱方式多種多樣，但無一不是利用新準則對具體名詞、量度和使用標準的含糊規(guī)定及其給予會計從業(yè)人員選擇權(quán)這兩種“漏洞”來達到的。
1. 商業(yè)實質(zhì)判定標準的模糊性?，F(xiàn)行準則規(guī)定，滿足下列兩個條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：①換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。②換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
何謂“重大”、“顯著”？量度詞只是在程度上簡單提及，準則并沒有對“重大”、“顯著”進行準確的量化。金額方面的比較還有章可循，風險、時間方面應(yīng)如何進行比較，準則未提及。另外，應(yīng)以何種折現(xiàn)率來預(yù)計換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，新準則中也只字未提。
商業(yè)實質(zhì)是確定使用公允價值還是賬面價值對換入資產(chǎn)進行計量的條件之一，而計量屬性又涉及是否應(yīng)當確認非貨幣性資產(chǎn)交換損益，所以商業(yè)實質(zhì)的判定直接影響損益。上市公司會計人員可以利用商業(yè)實質(zhì)判定標準的模糊性，在兩種計量屬性之間“游走”，從而達到操縱會計利潤的目的。
2. 相關(guān)稅費會計處理方式不明確。新準則在“相關(guān)稅費”會計處理方式規(guī)定上也有失精確。在新準則中對于各項稅費的處理并沒有具體和明確的規(guī)定，只是籠統(tǒng)地說明“營業(yè)稅等相關(guān)稅費按照稅收規(guī)定計算確定”。
是否應(yīng)將所有相關(guān)的稅費都計入到換入資產(chǎn)的成本，現(xiàn)在在理論界中還存有爭議。一種觀點認為，與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費，應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本；與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費，應(yīng)直接計入當期損益。此觀點實質(zhì)是將非貨幣性資產(chǎn)交換交易分拆成換入資產(chǎn)的購置和換出資產(chǎn)的處置，會計處理分別按照資產(chǎn)購置和處置的規(guī)定方法進行。而另一種觀點則認為，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，不管是換入環(huán)節(jié)發(fā)生的還是換出環(huán)節(jié)發(fā)生的相關(guān)稅費，凡是由換入方支付的相關(guān)稅費都應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本。這種觀點在實質(zhì)上將換入環(huán)節(jié)和換出環(huán)節(jié)融為一體，沒有資產(chǎn)的換出就談不上資產(chǎn)的換入。
從會計基本原理上，第二種觀點更為合理，因為非貨幣性資產(chǎn)交換本身是雙方自愿、互惠互利的一次性交易，不應(yīng)割離交易本質(zhì)將其分拆成兩次流向不同的交易。但是，若以第二種觀點中的方法進行會計處理，會高估利潤或低估損失，這有悖于會計謹慎性原則。
上市公司在此漏洞上可以進行利潤操縱。欲提高利潤，粉飾財務(wù)報表，則可以使用第二種處理方法；欲降低利潤，減輕所得稅稅負，則可以使用第一種處理方法。
3. 涉及補價時換入資產(chǎn)成本計算方法模棱兩可。當涉及補價時，新準則規(guī)定當換入與換出資產(chǎn)的公允價值都可靠計量時，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上補價、相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，只有在確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價值更可靠時才以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)來確認相應(yīng)的資產(chǎn)成本。這里出現(xiàn)一個問題：何種證據(jù)可以作為“確鑿證據(jù)”？由于會計準則對換出資產(chǎn)的公允價值加補價不等于換入資產(chǎn)的公允價值的情況未作具體說明，使得“確鑿證據(jù)”并不確鑿。
甲乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其自用的一輛轎車換取乙用于生產(chǎn)的設(shè)備一臺。交換日，轎車賬面價值100 000元，已累計折舊20 000元，公允價值為100 000元；設(shè)備賬面價值150 000元，已累計折舊50 000元，公允價值為120 000元。為使交換更加平等，同時考慮到甲公司存在的資金緊缺問題，甲乙公司協(xié)商由甲公司支付給乙公司補價10 000元，不考慮相關(guān)稅費和清理費用。如以換出轎車的公允價值加上支付補價作為換入設(shè)備的成本，則甲公司應(yīng)確認的營業(yè)外收入=100 000+10 000-（100 000-20 000）-10 000=20 000（元）。但是若甲公司認定有“確鑿證據(jù)”證明以換入設(shè)備的公允價值入賬更為可靠，甲公司就應(yīng)確認營業(yè)外收入=120 000-（100 000-20 000）-10 000=30 000（元）。由此可見，上市公司可以在“確鑿證據(jù)”上大做文章，虛增會計利潤，粉飾財務(wù)報表。
4. 對關(guān)聯(lián)方關(guān)系范圍及影響未作詳細說明。新準則規(guī)定，在確定非貨幣資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。何種交易應(yīng)界定為“關(guān)聯(lián)方關(guān)系”？該規(guī)定中的“關(guān)聯(lián)方關(guān)系”同財務(wù)報表附注中披露的“關(guān)聯(lián)方關(guān)系”范圍是否一致？“可能”的程度有多大？上市公司完全可以利用這些未明確界定范圍和影響的漏洞，將關(guān)聯(lián)方交易“包裝”成非貨幣性資產(chǎn)交換，從而對利潤進行操控，實現(xiàn)自身的利益。
有時即使對“關(guān)聯(lián)方關(guān)系”加以明確界定，也未必能完全控制上市公司利潤操縱行為。例如，為了各自利益，甲乙公司（無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系）可以簽訂這樣一份協(xié)議：甲乙公司協(xié)議相互提供一次“非貨幣性資產(chǎn)交換選擇權(quán)”，該選擇權(quán)規(guī)定一方向另一方換出公允價值較高的固定資產(chǎn)或產(chǎn)品，而換入公允價值相對較低固定資產(chǎn)或產(chǎn)品，并收取少量補價，當一方首先執(zhí)行選擇權(quán)后，另一方需要在一定期限內(nèi)執(zhí)行自己的選擇權(quán)，超過期限后選擇權(quán)失效。這樣，甲公司（乙公司）就可以在公司預(yù)計虧損的年度里，通過使用“選擇權(quán)”進行“非貨幣性資產(chǎn)交換”，減少虧損，甚至轉(zhuǎn)虧為盈，以達到對財務(wù)報表進行粉飾的目的。當然，上述例子中只存在甲乙兩方，如果有更多的利潤操縱“需求者”加入這份協(xié)議，所有的交易就形成了一個“蜘蛛網(wǎng)”。對局外人而言，只有當所有的“蜘蛛網(wǎng)”編制完成之后，這種利潤操縱的“串謀”才有可能得以顯現(xiàn)。
二、反利潤操縱行為對策建議
上市公司可以利用上述準則中存在的四點“漏洞”，對利潤進行操縱，因此準則方面有必要在細節(jié)上設(shè)置更明確的限制，監(jiān)管機構(gòu)與相關(guān)部門也應(yīng)完善現(xiàn)有的監(jiān)管體系和處理辦法。
1. 準則層面的完善。
（1）商業(yè)實質(zhì)判定問題。對“重大”、“顯著”要明確予以量化，量化標準可以是一個金額、一個比例，甚至是一個無量綱數(shù)。針對不同規(guī)模、不同行業(yè)，量化標準可以做出適當變化。另外，對于風險、時間，規(guī)定相應(yīng)的量化模型及方法，并制定量化標準。
（2）相關(guān)稅費會計處理問題。針對上文中提到的兩種相關(guān)稅費會計處理方法中，第二種方法會高估利潤，第一種會計處理方法能為報表使用者提供可靠的會計數(shù)據(jù)，應(yīng)為準則所規(guī)定。
（3）涉及補價時換入資產(chǎn)成本計算方法問題。針對“確鑿證據(jù)”的界定不明確問題。第一種規(guī)范方法是明確規(guī)定使用換入資產(chǎn)的公允價值、換出資產(chǎn)的公允價值加上（減去）補價兩者之一或者是兩者孰低計入換入資產(chǎn)成本，這種方法雖能有效控制利潤操控行為，但是提供的會計信息卻在一定程度上失去相關(guān)性。第二種規(guī)范方法是對“確鑿證據(jù)”進行明確界定，讓上市公司遵循準則自行選擇以何種方法計算換入資產(chǎn)成本，這種方法更為可行。
2. 會計科目設(shè)置層面。非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理通過“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”對利得和損失進行歸集，然后計入利潤總額。這樣，在利潤表中，就很難看出“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”中有多大部分是由非貨幣資產(chǎn)交換導(dǎo)致的。如果設(shè)置新的會計科目“非貨幣性資產(chǎn)交換利得”、“非貨幣性資產(chǎn)交換損失”，通過這兩個科目對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中的利得和損失進行歸集，并在利潤表中單獨列示出來，也有助于報表使用者注意非貨幣性資產(chǎn)交換交易是否在很大程度上影響利潤大小，甚至盈虧。監(jiān)管機構(gòu)和相關(guān)部門也可對這兩個科目實施監(jiān)控，控制上市公司利潤操縱。
3. 監(jiān)管機構(gòu)和相關(guān)部門層面。監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)主動識別各種利潤操縱方式，制定相應(yīng)的監(jiān)管條款，不斷完善反利潤操縱監(jiān)管體系，并對此體系進行控制。另外，相應(yīng)的處理辦法和處罰措施也必不可少。監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)對嚴重擾亂資本市場的利潤操縱行為進行處理，殺雞儆猴，以促進資本市場健康、穩(wěn)定發(fā)展。
主要參考文獻
1. 楊瑞濤.從非貨幣性資產(chǎn)交換賬務(wù)處理變化看會計理念的更新.財會月刊，2011；6
2. 財政部.企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006
3. 中國注冊會計師協(xié)會.會計.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2011
【作 者】
高海燕（高級會計師）
【作者單位】
（開灤〈集團〉有限責任公司 河北唐山 063018）
