【摘要】交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)“營改增”于2013年8月1日起在全國范圍內全面推開，本文通過案例對其納稅籌劃進行闡述，以期幫助“營改增”企業(yè)用好稅收政策，獲取稅收利益。
【關鍵詞】營改增 納稅籌劃 起征點
一、“營改增”后收入分類核算的納稅籌劃
例1：河北省美集公司在“營改增”試點后被認定為增值稅一般納稅人，2014年1月共取得營業(yè)額（銷售額）600萬元，其中提供設備租賃取得收入400萬元（含稅）、對境內單位提供信息技術咨詢服務取得收入200萬元（含稅），當月可抵扣的進項稅額為30萬元。請對其進行納稅籌劃。
籌劃思路：納稅人應當盡量將不同稅率的貨物或應稅勞務分別核算，以適用不同的稅率，從而規(guī)避從高適用稅率，進而減輕企業(yè)負擔。
方案一：未分別核算銷售額。應納增值稅=600÷（1+17%）×17%-30=57.18（萬元）。
方案二：分別核算銷售額。應納增值稅=400÷（1+17%）×17%+200÷（1+6%）×6%-30=39.44（萬元）。
由此可見，方案二比方案一少繳納增值稅17.74萬元（57.18－39.44），因此，應當選擇方案二。
籌劃點評：分別核算在一定程度上會加大核算成本，但若分開核算后的節(jié)稅額比較大，則核算成本的增加是非常值得的。
二、“營改增”后小規(guī)模納稅人轉化為一般納稅人的納稅籌劃
例2：山東省匯信咨詢服務公司于2013年8月1日起被納入“營改增”試點范疇，試點實施前應稅服務年銷售額為450萬元（不含稅），試點以后可作為小規(guī)模納稅人。而若申請成為一般納稅人，則可抵扣進項稅額為18萬元。請對其進行納稅籌劃。
籌劃思路：對于年應稅銷售額未超過500萬元以及新開業(yè)的試點納稅人，若經測算發(fā)現作為增值稅一般納稅人更有利，則應當在滿足有固定生產經營場所以及會計核算健全這兩個條件的基礎上，主動向主管稅務機關申請成為一般納稅人。
方案一：仍作為小規(guī)模納稅人。則應納增值稅=450×3%=13.5（萬元）。
方案二：在滿足有固定生產經營場所以及會計核算健全這兩個條件的基礎上，主動向主管稅務機關申請成為一般納稅人。則應納增值稅=450×6%-18=9（萬元）。
由此可見，方案二比方案一少繳納增值稅4.5萬元（13.5－9），因此，應當選擇方案二。
籌劃點評：通過主動創(chuàng)造條件來滿足稅法規(guī)定，是納稅籌劃常用的思路。但應當注意的是，企業(yè)一旦轉化為一般納稅人，就不能再恢復為小規(guī)模納稅人。
三、“營改增”后一般計稅方法與簡易計稅方法選擇的納稅籌劃
例3：陜西省的甲公司是一家設備租賃公司，于2013年8月1日起“營改增”試點，屬于增值稅一般納稅人。2013年10月1日，甲公司將其2013年2月購進的3臺設備對外租賃給乙公司，租期為1年，共收取租賃費100萬元（含稅），租賃結束時甲公司收回該設備繼續(xù)用于出租。甲公司2013年10月1日 ~ 2014年9月30日可抵扣進項稅額共為1萬元。請對其進行納稅籌劃。
籌劃思路：“營改增”試點一般納稅人將該地區(qū)試點實施之前購進的有形動產對外提供經營租賃時，由于該有形動產在試點前購進，當時其進項稅額不予抵扣，這樣在其試點后可抵扣的進項稅額較少，因此一般選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅，可達到節(jié)稅的目的。
方案一：選擇一般計稅方法。則甲公司應納增值稅=100÷（1+17%）×17%-1=13.5（萬元）。
方案二：選擇簡易計稅方法。則甲公司應納增值稅=100÷（1+3%）×3%=2.9（萬元）。
由此可見，方案二比方案一少繳納增值稅10.6萬元（13.5-2.9），因此，應當選擇方案二。
籌劃點評：“營改增”試點一般納稅人在試點期間提供有形動產經營租賃服務，一旦選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅，在36個月內就不得變更了。因此，企業(yè)應當權衡利弊，綜合考慮，慎重選擇計稅方法。
四、“營改增”后接受運輸勞務方式選擇的納稅籌劃
例4：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2013年10月欲接受一家企業(yè)提供的交通運輸服務，現有以下四種方案可供選擇：一是接受乙企業(yè)（一般納稅人）提供的運輸服務，取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明的價款為31 000元（含稅）；二是接受丙企業(yè)（小規(guī)模納稅人）提供的運輸服務，取得由稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票，價稅合計為30 000元；三是接受丁企業(yè)（小規(guī)模納稅人）提供的運輸服務，取得普通發(fā)票，價稅合計為29 000元；四是接受鐵路運輸部門提供的鐵路運輸服務，取得普通發(fā)票，金額為30 000元。城建稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%。請對其進行納稅籌劃。
籌劃思路：由于交通運輸業(yè)在全國推行“營改增”后，以前的按運輸費用結算單據計算進項稅額的方式已無必要?！敦斦?國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號）取消了財稅［2011］111號文件規(guī)定的兩項運輸費用進項稅額的抵扣政策：①取消了試點納稅人和原增值稅納稅人，按交通運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算進項稅額的政策；②取消了試點納稅人接受試點小規(guī)模納稅人提供的交通運輸服務，按增值稅專用發(fā)票注明金額和7%的扣除率計算進項稅額的政策。財稅［2011］111號文件的上述政策被取消后，納稅人除了取得鐵路運輸費用結算單據外（由于2013年8月1日之后交通運輸業(yè)中只有鐵路運輸未實行“營改增”），將統(tǒng)一按照增值稅專用發(fā)票的票面稅額抵扣進項稅額。
接受運輸勞務的企業(yè)應當綜合考慮接受運輸服務的價格和可抵扣的進項稅額兩方面因素。對于存在的可抵扣的進項稅額（會使增值稅稅負減輕），又會相應地減少城建稅和教育費附加。這樣我們可通過比較不同方案下的現金凈流量或現金流出量的大小，最終選擇現金凈流量最大或現金流出量最小的方案。
方案一：接受乙企業(yè)（一般納稅人）提供的運輸服務，取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明的價款為31 000元（含稅）。則甲企業(yè)現金流出量=31 000-31 000÷（1+11%）×11%×（1+7%+3%）=27 620.721（元）。
方案二：接受丙企業(yè)（小規(guī)模納稅人）提供的運輸服務，取得由稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票，價稅合計為30 000元。則甲企業(yè)現金流出量=30 000-30 000÷（1+3%）×3%×（1+7%+3%）=29 038.835（元）。
方案三：接受丁企業(yè)（小規(guī)模納稅人）提供的運輸服務，取得普通發(fā)票，價稅合計為29 000元。則甲企業(yè)現金流出量=29 000（元）。
方案四：接受鐵路運輸部門提供的鐵路運輸服務，取得普通發(fā)票，金額為30 000元。則甲企業(yè)現金流出量=30 000-30 000×7%×（1+7%+3%）=27 690（元）。
由此可見，方案一比方案二現金流出量少1 418.114萬元（29 038.835-27 620.721），方案一比方案三現金流出量少1 379.279萬元（29 000-27 620.721），方案一比方案四現金流出量少69.279萬元（27 690-27 620.721），因此，應當選擇方案一。
籌劃點評：選擇接受運輸服務的方式時，不能僅考慮價格和稅負因素，還應考慮對方提供的運輸服務的質量、信用、耗用時間等多種因素。
五、“營改增”后起征點的納稅籌劃
例5：個體工商戶李某為“營改增”試點小規(guī)模納稅人，2013年10月取得咨詢服務收入20 601元（含稅），當地規(guī)定的增值稅起征點為20 000元。請對其進行納稅籌劃（假設不考慮城建稅和教育費附加）。
籌劃思路：在涉及起征點的情況下，若銷售收入剛剛達到或超過起征點，則應減少收入使其在起征點以下，以便享受免稅待遇。
方案一：將月含稅銷售收入額仍保持為20 601元水平。則不含稅銷售收入額=20 601÷（1+3%）=20 000.97（元），超過當地規(guī)定的增值稅起征點20 000元，則李某應納增值稅=20 000.97×3%=600.03（元），稅后收入=20 601-600.03=20 000.97（元）。
方案二：將月含稅銷售收入額降至20 599元。則不含稅銷售收入額=20 599÷（1+3%）=19 999.03（元），未超過當地規(guī)定的增值稅起征點20 000元。因此，免征增值稅，稅后收入=20 599（元）。
由此可見，方案二比方案一少繳納增值稅600.03元（600.03-0）、多獲取收入598.03元（20 599-20 000.97），因此，應當選擇方案二。
籌劃點評：起征點的納稅籌劃僅適用于小規(guī)模納稅人銷售額剛剛達到或超過起征點的情況，因此，其在實務中的應用空間較小。
【注】本文系2013年山東省軟科學研究計劃資助項目“營業(yè)稅改征增值稅后的相關企業(yè)稅收政策應用研究”（項目編號：2013RKA07010）的階段性成果，以及2012年山東省軟科學研究計劃資助項目“小微企業(yè)稅收政策應用研究”（項目編號：2012RKA07040）的階段性成果。
主要參考文獻
1. 戴瓊.營業(yè)稅改征增值稅操作實務與技巧.北京：中國經濟出版社，2012
2. 梁文濤.納稅籌劃實務.北京：清華大學出版社，2012
【作 者】
梁文濤
【作者單位】
（山東經貿職業(yè)學院會計學院 山東濰坊 261011）
